世界各主要國家排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理綜述

江蘇食品職業(yè)技術(shù)學(xué)院 何 春

排污權(quán)交易作為環(huán)境管理的有效手段，從20世紀(jì)70年代提出后得到迅速發(fā)展。排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理成為了近年來環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域研究的熱點(diǎn)與難點(diǎn)問題。20世紀(jì)90年代至今，各國政府機(jī)構(gòu)、相關(guān)協(xié)會(huì)及國際組織對(duì)包括排污權(quán)交易在內(nèi)的特定環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)布了一系列規(guī)范和準(zhǔn)則。2000年以前主要由會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)和國際機(jī)構(gòu)等發(fā)布相關(guān)的研究報(bào)告書，2000年以后，世界各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及相關(guān)機(jī)構(gòu)等也相繼發(fā)布環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，如美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）2001年發(fā)布的FAS-143等。本文擬以排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理為討論對(duì)象，對(duì)于這一新的經(jīng)濟(jì)形式，世界各國的會(huì)計(jì)學(xué)者展開了長久而且激勵(lì)的討論，而中國的會(huì)計(jì)管理當(dāng)局至今還沒有對(duì)這一問題拿出明確的出來意見，本文介紹了世界上主要發(fā)達(dá)國家對(duì)這一交易形式的會(huì)計(jì)處理的討論的歷史經(jīng)過，希望中國財(cái)政部門能夠盡早研究制定適合中國國情的排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)范。

一、美國排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理

美國于1990年修訂的《空氣清潔法》中規(guī)定了，可交易排放許可權(quán)可以通過以下三種方式取得：美國環(huán)保總局（EPA）無償贈(zèng)予企業(yè)；企業(yè)從美國環(huán)?？偩郑‥PA）或市場(chǎng)拍賣或者購買；鑒于之前的減少排放美國環(huán)?？偩郑‥PA）給予獎(jiǎng)勵(lì)。這體現(xiàn)了政府作為環(huán)境資源的所有者、管理者，通過分配排放權(quán)的方式控制企業(yè)污染物的排放，保護(hù)環(huán)境。1993年3月美國聯(lián)邦能源管制委員會(huì)（FERC）根據(jù)《空氣清潔法修正案》在《統(tǒng)一會(huì)計(jì)系統(tǒng)》（USofA）首次發(fā)布排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理文件（CFR18），這份報(bào)告主要是針對(duì)SO2，報(bào)告列舉了排污權(quán)分類、價(jià)值計(jì)量、費(fèi)用的確認(rèn)以及排污信息的披露等做了詳細(xì)規(guī)范，但由于企業(yè)免費(fèi)分配的排污權(quán)無法在歷史成本下處理，根據(jù)FERC提出的會(huì)計(jì)與報(bào)告程序，可交易排放許可權(quán)應(yīng)該按照企業(yè)的使用目的選擇不同的確認(rèn)項(xiàng)目。FERC首先認(rèn)為如果可交易的排放許可權(quán)是用作補(bǔ)償當(dāng)期的污染排放，那么該項(xiàng)許可權(quán)應(yīng)該記錄為“存貨”，當(dāng)確定可交易排放許可權(quán)用來投資的情況下應(yīng)該將其計(jì)入“其他投資”。FERC指出企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的時(shí)候，隨之而來的是污染物的排放。按《清潔空氣法案》的要求如果企業(yè)要排放污染物就必須擁有有效的可交易排放許可權(quán)，這樣看來可交易排放許可權(quán)的就構(gòu)成了生產(chǎn)產(chǎn)品的成本必要的一部分。由此推斷企業(yè)擁有的用于當(dāng)期排放污染物的可交易排放許可權(quán)是企業(yè)的一項(xiàng)存貨。盡管可交易排放許可權(quán)并不具備實(shí)物形態(tài)，但是具有類似于銀行存單的“有形”形態(tài)，可以像銀行存單存取，許可權(quán)確實(shí)代表一定數(shù)額的未來經(jīng)濟(jì)利益。假設(shè)沒有可交易排放許可權(quán)的賦予，企業(yè)就無法正常生產(chǎn)和經(jīng)營。直到1996年Jacob R．Wambsganss和B Rent．Sanford對(duì)這份公告做了修正。

2003年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)FASB（Financial Accounting Standards Board（US））下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的緊急問題工作組EITF（Merging Issues Task Force）對(duì)總量——交易機(jī)制下的排污權(quán)會(huì)計(jì)草案（EITF03-14）進(jìn)行討論，希望能夠建立一套全面的會(huì)計(jì)規(guī)范模型。工作組集中討論兩個(gè)問題：總量——交易機(jī)制下排污權(quán)是否應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)?如果是資產(chǎn)，那么資產(chǎn)的性質(zhì)又是什么?由于這項(xiàng)草案可能涉及到有關(guān)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算，排污權(quán)交易的收益及相關(guān)成本確認(rèn)問題，最終沒能將排污權(quán)會(huì)計(jì)處理問題列入議事日程。2004年SFAS153《非貨幣性資產(chǎn)交易》發(fā)布后，美國排污權(quán)交易市場(chǎng)不同有效期排污權(quán)交易出現(xiàn)了，F(xiàn)ASB成員對(duì)其應(yīng)按公允價(jià)值還是按賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理存在爭(zhēng)議，實(shí)務(wù)界也對(duì)此提出了異議，2007年2月，F(xiàn)ASB不得不再次啟動(dòng)排污權(quán)會(huì)計(jì)項(xiàng)目的討論，目的是建立排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理指南。美國產(chǎn)權(quán)法中甚至賦予可交易排放權(quán)以金融衍生工具的地位，并允許其以有價(jià)證券的方式在銀行存儲(chǔ)。

二、歐盟各國排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理

2002年歐洲聯(lián)盟（European Union）通過一項(xiàng)會(huì)計(jì)法規(guī)，要求在歐洲聯(lián)盟（歐盟）國家上市的公司（大約9000家公司），從2005年起采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制其合并會(huì)計(jì)報(bào)表。EU將IASB在會(huì)計(jì)處理方面的規(guī)定翻譯成歐洲文字，以供歐洲各國討論使用，排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理至今沒有統(tǒng)一，理論界和實(shí)務(wù)界也是各持己見。2002年4月英國天然氣／電力市場(chǎng)監(jiān)管局推出“可再生能源義務(wù)證書”制度，并允許在排污權(quán)交易市場(chǎng)中買賣。國際排污權(quán)交易協(xié)會(huì)（IETA）和英國排污權(quán)交易組織（UK-ETG）在其討論稿（Accountingfor Carbon under the UKEmissions Trading Scheme，2002）和英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則13號(hào)《衍生和其他金融工具：銀行和類似機(jī)構(gòu)的披露》中對(duì)此交易作了具體的規(guī)范。英國查爾斯王子推進(jìn)可持續(xù)會(huì)計(jì)項(xiàng)目，企業(yè)日益關(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的披露問題，其非財(cái)務(wù)信息逐漸向財(cái)務(wù)信息方面展開。法國企業(yè)運(yùn)動(dòng)聯(lián)盟（MEDEF）在對(duì)IFRIC作出的《關(guān)于排放權(quán)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿》做出回復(fù)時(shí)認(rèn)為：IFRIC沒有把可交易排放許可權(quán)作為存貨處理，將無法準(zhǔn)確反映可交易排放許可權(quán)。之所以將其歸入存貨的原因在于：可交易排放許可權(quán)是可以價(jià)值計(jì)量的，而且是大批散裝并不可記數(shù)的；有明確的使用期限：每項(xiàng)可交易排放許可權(quán)都表示若干噸污染物的排放，以及排放的期限；是在生產(chǎn)過程中將被耗用的。MEDEF認(rèn)為，可交易排放許可權(quán)完全符合存貨的定義，而不能僅僅因?yàn)檫@項(xiàng)許可權(quán)不具備實(shí)物形態(tài)就認(rèn)定為無形資產(chǎn)。

歐洲各國對(duì)于排污權(quán)會(huì)計(jì)的研究也十分深入，歐盟各國對(duì)于排污權(quán)的確認(rèn)，初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量等會(huì)計(jì)問題都有著不同的見解，見表1。

表1 歐洲各國排污權(quán)會(huì)計(jì)處理情況匯總表

三、日本排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理

2004年11月日本企業(yè)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)委員會(huì)（ASBJ）發(fā)表15號(hào)實(shí)務(wù)對(duì)應(yīng)報(bào)告《排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理》，2006年7月《ASBJ9存貨評(píng)估的會(huì)計(jì)基準(zhǔn)》和《ASBJ7企業(yè)分離的會(huì)計(jì)基準(zhǔn)》的公布，使得《ASBJ15排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理》不得不進(jìn)行修改（ASBJ，2006）。修改后的《ASBJ15排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理》以《京都議定書》為依據(jù)，將排污權(quán)作為無形固定資產(chǎn)入賬。而以交易為目的的排污權(quán)則按金融商品會(huì)計(jì)基準(zhǔn)處理。ASBJ將排污權(quán)按照持有的目的不同分為：以交易為目的持有排污權(quán)和自用為目的持有的排污權(quán)兩種，由于持有目的不同，兩者在核算的時(shí)候也不盡相同。以交易目的持有的排污權(quán)在取得的時(shí)候如果是從市場(chǎng)上購入的按取得時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款確認(rèn)將排污權(quán)計(jì)入存貨科目，如果是投資者作為出資投入的排污權(quán)則按金融衍生工具來處理。在持有期間分別按存貨和金融資產(chǎn)的處理方法核算，在會(huì)計(jì)期末均要進(jìn)行減值測(cè)試，作為存貨的排污權(quán)按成本與預(yù)計(jì)售價(jià)孰低在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，減值損失計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；如果是金融資產(chǎn)按照金融資產(chǎn)的減值進(jìn)行測(cè)試及處理。處置時(shí)，分別按照存貨和金融資產(chǎn)的核算原則進(jìn)行處理。以自用為目的持有的排污權(quán)在取得時(shí)如果是外購所得按實(shí)踐支付的價(jià)款計(jì)入無形資產(chǎn)科目或其他投資，投資者投入的排污權(quán)按金融衍生工具進(jìn)行處理。外購所得，如果作為無形資產(chǎn)處理平時(shí)計(jì)算攤銷計(jì)入銷售費(fèi)用科目，期末分別按無形資產(chǎn)和金融衍生工具進(jìn)行減值測(cè)試。處置時(shí)按無形資產(chǎn)和金融衍生工具進(jìn)行核算。無論如何確認(rèn)都是將排污權(quán)視為一項(xiàng)資產(chǎn)來處理，由于選擇不同的項(xiàng)目反映這一資產(chǎn)一方面會(huì)影響資產(chǎn)的分類，也會(huì)不同程度的影響損益表。在減值測(cè)試的時(shí)候活躍市場(chǎng)和不活躍市場(chǎng)之間不同也會(huì)對(duì)核算結(jié)果產(chǎn)生影響。

隨著《京都協(xié)議書》的生效、巴厘島路線圖的制定、哥本哈根峰各國政府的承諾的實(shí)踐，二氧化碳排放權(quán)交易數(shù)量和規(guī)模在全球范圍內(nèi)迅速放大，目前世界各國會(huì)計(jì)界對(duì)這一交易有著不同的理解，會(huì)計(jì)處理還沒有形成一套統(tǒng)一的可供應(yīng)用的準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)操作指南，排污權(quán)會(huì)計(jì)處理是當(dāng)前環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中前沿。IASB和FASB等機(jī)構(gòu)出臺(tái)一些排污權(quán)交易會(huì)計(jì)的內(nèi)容，試圖對(duì)其相關(guān)內(nèi)容做一攬子的規(guī)范，但可行性還要進(jìn)一步實(shí)踐加以論證，面對(duì)新的情況出現(xiàn)還有待進(jìn)一步修訂。IFRIC3被撤銷后，歐盟、美國、亞洲等企業(yè)在實(shí)務(wù)中的處理各持己見。2008年，美國《財(cái)富》雜志從全球500強(qiáng)企業(yè)中隨機(jī)抽出符合歐盟排放交易體系（EU-ETS）行業(yè)種類條件的80家公司進(jìn)行分析，結(jié)果如下：38.75%的公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露了排污權(quán)信息，42.5%的公司在管理報(bào)告、環(huán)境報(bào)告、經(jīng)營討論與分析等相關(guān)的報(bào)告中予以披露，剩下約20%的公司并未披露。信息主要集中在會(huì)計(jì)政策、無形資產(chǎn)、存貨和金融資產(chǎn)等項(xiàng)目中披露。從行業(yè)角度分析，披露的信息的企業(yè)較多集中在能源及電氣等行業(yè)，主要原因是這些行業(yè)與排污權(quán)的環(huán)境規(guī)制密切聯(lián)系；從地區(qū)角度分析，歐洲、北美披露信息的公司較多，主要原因是歐盟EU-ETS，美國SO2排污交易制度、市場(chǎng)較為成熟，而東亞地區(qū)的公司不傾向于在表內(nèi)披露排污權(quán)信息，如日本的8家公司中的只有2家公司在F／S、附注中披露。世界各國在探索解決排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的時(shí)候歷經(jīng)挫折，統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理方法的出爐時(shí)間也是一拖再拖，主要是由于排污權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是涉及到很多方面的利益，采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，最終會(huì)對(duì)不同參與方利益產(chǎn)生不同的影響，排污權(quán)會(huì)計(jì)處理矛盾的焦點(diǎn)是：排污權(quán)應(yīng)該歸屬于哪一類資產(chǎn)？存貨、無形資產(chǎn)亦或是金融資產(chǎn)？（排污權(quán)是否應(yīng)確認(rèn)環(huán)境負(fù)債，環(huán)境負(fù)債與資產(chǎn)有什么關(guān)系，資產(chǎn)和負(fù)債的如何去計(jì)價(jià)，后續(xù)計(jì)量的處理。

［1］周志方、李曉青：《關(guān)于國外排污權(quán)會(huì)計(jì)的最新發(fā)展進(jìn)程述評(píng)與借鑒》，《經(jīng)濟(jì)經(jīng)緯》2009年第5期。

［2］周志方、肖序：《論國際碳會(huì)計(jì)的最新發(fā)展及啟示》，《能源與環(huán)境》2009年第9期。

［3］陳翔：《企業(yè)排污權(quán)交易會(huì)計(jì)研究》，中山大學(xué)2008年碩士論文。