上市公司內(nèi)部控制實(shí)施現(xiàn)狀與思考

湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院 孫露陽(yáng) 張 慶

一、上市公司在內(nèi)部控制方面取得的成績(jī)

（一）政策法規(guī)不斷完善 隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，政府也愈發(fā)地認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)特別是上市公司發(fā)展的重要性，根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢(shì)和企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)的新情況新問題，相繼制定頒布了一系列法律、法規(guī)來規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)，加大了對(duì)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的監(jiān)管與指導(dǎo)力度，有力的促進(jìn)了上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的規(guī)范化、制度化。

1996年12月財(cái)政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)－內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查企業(yè)的內(nèi)部控制，并對(duì)內(nèi)部控制定義、內(nèi)部控制要素（控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序）等做出了規(guī)定。1997年5月，中國(guó)人民銀行頒布的《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》是我國(guó)金融業(yè)第一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。1999年中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》，以及2000年發(fā)布的第1，3，5號(hào)《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》要求上市公司擬定或修訂有關(guān)提取壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備等各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和損失處理的內(nèi)部控制制度，監(jiān)事會(huì)應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制制度的制定情況進(jìn)行監(jiān)督；要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司披露因內(nèi)部控制不健全而可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。2001年證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《證券公司內(nèi)部控制指引》并于2003年進(jìn)行了修訂。新指引對(duì)證券公司內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則以及主要內(nèi)容做出具體規(guī)范。指引將重點(diǎn)放在了券商內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)防范上，提出證券公司內(nèi)部控制的核心是風(fēng)險(xiǎn)控制，對(duì)證券公司完善內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，建立符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求的法人治理結(jié)構(gòu)，并通過制訂各種業(yè)務(wù)操作程序、管理方法與控制措施，建立運(yùn)行高效、控制嚴(yán)密的內(nèi)部控制機(jī)制等做出了詳細(xì)的、具有可操作性的規(guī)定。

1999年修訂并于2000年實(shí)施的新《會(huì)計(jì)法》是我國(guó)第一部體現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制要求的法律，該法在第四章會(huì)計(jì)監(jiān)督中第二十七條明確提出：各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。作為《會(huì)計(jì)法》的配套法規(guī)之一，財(cái)政部于2001年6月頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，對(duì)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制進(jìn)行了原則性的詳細(xì)規(guī)范。隨后還頒布了針對(duì)投資，擔(dān)保等事務(wù)的一系列規(guī)范。

2008年6月28日，財(cái)政部與中國(guó)證監(jiān)會(huì)等五部委在北京聯(lián)臺(tái)舉行了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》發(fā)布會(huì)，宣布我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》自2009年7月1日起首先在上市公司執(zhí)行．同時(shí)鼓勵(lì)其他國(guó)有大中型企業(yè)試行，《基本規(guī)范》的發(fā)布，是我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的重大舉措，標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制制度建設(shè)取得了重大進(jìn)展，對(duì)促進(jìn)我國(guó)企業(yè)及其他單位開展內(nèi)部控制、防范風(fēng)險(xiǎn)、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平將發(fā)揮積極作用。

2011年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，連同此前發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這些文件的出臺(tái)標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況、融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

（二）上市公司自身的內(nèi)部控制實(shí)踐不斷增強(qiáng) 自20世紀(jì)90年代起，隨著我國(guó)政府不斷出臺(tái)關(guān)于推行內(nèi)部控制制度的政策法規(guī)，包括上市公司在內(nèi)的企業(yè)也經(jīng)歷著從無(wú)到有，從建立內(nèi)部控制制度到完善內(nèi)部控制制度的過程。作為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)重要組成部分的上市公司，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大、自身管理實(shí)踐中出現(xiàn)的一系列問題以及全球化浪潮中國(guó)際先進(jìn)企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)及模式的沖擊，上市公司自身也逐漸認(rèn)識(shí)到完善的內(nèi)部控制制度對(duì)企業(yè)自身健康發(fā)展的重要性，在不懈的實(shí)踐探索中，上市公司自身的內(nèi)部控制實(shí)踐也不斷加強(qiáng)。

德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所自2007年起至今連續(xù)四年出臺(tái)了關(guān)于中國(guó)上市公司內(nèi)部控制發(fā)展?fàn)顩r的報(bào)告。2007、2008以及2009年的調(diào)查結(jié)果表明，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的重要性和內(nèi)部控制工作的指導(dǎo)思想的認(rèn)識(shí)持續(xù)加深，已經(jīng)開始積極回應(yīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出的內(nèi)部控制方面的要求，采取了一系列措施來加強(qiáng)和完善內(nèi)部控制，越來越多的上市公司開始編制并披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，部分公司聘請(qǐng)了獨(dú)立會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并披露審計(jì)報(bào)告。

為了更深入地了解并研究我國(guó)上市公司在后金融危機(jī)時(shí)代內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀，以及在配套指引正式頒布后企業(yè)為了滿足監(jiān)管要求采取的應(yīng)對(duì)措施，德勤在前三年的調(diào)查結(jié)果的基礎(chǔ)上，進(jìn)行了2010年的“中國(guó)上市公司內(nèi)部控制調(diào)查”。

問卷調(diào)查主要涉及以下三方面：一是企業(yè)對(duì)于2010年4月26日五部委聯(lián)合下發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的理解以及解讀；二是企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施現(xiàn)狀；三是公司為滿足監(jiān)管要求擬對(duì)內(nèi)部控制采取的改進(jìn)措施。2010年中國(guó)上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀調(diào)查的受訪公司數(shù)達(dá)到了215家。其中境內(nèi)主板上市公司數(shù)量占64%（其中14%的公司在境內(nèi)境外同時(shí)上市）；境內(nèi)中小板/創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)量占15%；僅在境外上市的公司數(shù)量占21%。2010年的內(nèi)部控制調(diào)查繼續(xù)保持了在行業(yè)、控股股東所有類型，規(guī)模等方面的廣泛分布。參與調(diào)查的企業(yè)涉及制造業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、航空與交通運(yùn)輸業(yè)、能源與資源業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)。

通過對(duì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行匯總分析，發(fā)現(xiàn)與前3次調(diào)查結(jié)果相比，上市公司在內(nèi)部控制體系的執(zhí)行及評(píng)價(jià)等各方面都取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步，主要表現(xiàn)為：

（1）上市公司正在深化對(duì)內(nèi)部控制的理解和認(rèn)識(shí)。大部分企業(yè)都認(rèn)為內(nèi)部控制制度的有效運(yùn)行可以減少財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的錯(cuò)報(bào)情況。僅有7%的參與調(diào)查公司認(rèn)為內(nèi)部控制制度雖然得到執(zhí)行，但財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)依然存在錯(cuò)報(bào)的情況。2009年約59%的企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制執(zhí)行效果未能達(dá)到預(yù)期。

（2）企業(yè)設(shè)立的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門更為合理客觀。2009年德勤在調(diào)查報(bào)告中呼吁企業(yè)需審視并在必要時(shí)調(diào)整內(nèi)部控制評(píng)價(jià)牽頭部門，2010年從分析數(shù)據(jù)來看（圖1），由財(cái)務(wù)部門執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的情況，從2009年的12%降至2010年的7%，大部分企業(yè)基本上都采用風(fēng)險(xiǎn)管理部門/內(nèi)部審計(jì)部門，或者成立專項(xiàng)小組進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。

（3）幾乎所有參與調(diào)查的上市公司對(duì)配套指引已經(jīng)進(jìn)行了研讀，高達(dá)97%的公司認(rèn)為配套指引對(duì)于公司內(nèi)部控制工作產(chǎn)生了積極影響。各企業(yè)認(rèn)為配套指引明確了公司內(nèi)部控制評(píng)估和審計(jì)工作實(shí)施的程序、方式和方法；有助于企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)、改善日常運(yùn)營(yíng)管理中的控制不足。

（4）企業(yè)在內(nèi)部控制的五大要素中的薄弱點(diǎn)的自覺認(rèn)識(shí)增強(qiáng)。如圖2所示，在調(diào)查中，71%的企業(yè)們認(rèn)為其風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估尚待加強(qiáng)，61%的企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)存在不足，57%的企業(yè)認(rèn)為持續(xù)監(jiān)控是當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱點(diǎn)。越來越多的企業(yè)自覺地認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估以及內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的重要性，表明各上市公司在經(jīng)歷了金融危機(jī)之后，風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)正在不斷加強(qiáng)。

二、上市公司內(nèi)部控制建設(shè)中存在的問題

（一）內(nèi)部控制專業(yè)人才不足 68%的參與調(diào)查企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制專業(yè)人才儲(chǔ)備不足，是內(nèi)部控制建設(shè)方面存在的最普遍的問題。隨著基本規(guī)范和配套指引的正式出臺(tái)，企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)邁入一個(gè)新的階段，對(duì)各企業(yè)提出了嚴(yán)要求、高標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)也深刻認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制體系建設(shè)和維護(hù)是一個(gè)長(zhǎng)期的工程，這就使得各上市公司面臨著內(nèi)部控制的專業(yè)人才不足的狀況。內(nèi)部控制的專業(yè)人才是企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的重要保證，人才的缺失會(huì)直接影響企業(yè)內(nèi)部控制的水平。因此我國(guó)的上市公司必須培養(yǎng)自己的內(nèi)部控制專業(yè)人才，并相應(yīng)進(jìn)行人才儲(chǔ)備。

（二）缺乏與內(nèi)部控制相關(guān)的信息系統(tǒng) 現(xiàn)代計(jì)算機(jī)技術(shù)與信息技術(shù)很好地提高了企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)與管理效率，大大促進(jìn)了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的實(shí)現(xiàn)。但是，當(dāng)前我國(guó)上市公司還尚未能建立起一個(gè)專門服務(wù)與企業(yè)內(nèi)部控制的信息系統(tǒng)，一定程度上也阻礙了企業(yè)內(nèi)部控制水平的提高。通過德勤的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，約46%的企業(yè)認(rèn)為企業(yè)缺乏與內(nèi)部控制相關(guān)的信息系統(tǒng)，這與2009年的調(diào)查結(jié)果基本吻合。與內(nèi)部控制相關(guān)的信息系統(tǒng)建設(shè)也是當(dāng)前中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)課題。目前，已有相當(dāng)多的企業(yè)開始著手考慮導(dǎo)入內(nèi)部控制相關(guān)的信息系統(tǒng)。不少企業(yè)自行設(shè)計(jì)開發(fā)完成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的信息系統(tǒng)，還有不少企業(yè)正在導(dǎo)入與原有ERP系統(tǒng)無(wú)縫對(duì)接的風(fēng)險(xiǎn)控制管理系統(tǒng)。但如何建立一個(gè)規(guī)范的、完善的、與內(nèi)部控制相關(guān)的信息系統(tǒng)，也是中國(guó)上市公司必須解決的問題之一。

（三）內(nèi)部控制制度的執(zhí)行力度依然令人擔(dān)憂 18%的企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，執(zhí)行程序尚不規(guī)范；僅有7%的企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制制度雖然得到執(zhí)行，但財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)依然存在錯(cuò)報(bào)情況，而內(nèi)部控制在運(yùn)行中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)，類似的，2009年的調(diào)查中約59%的參與調(diào)查公司認(rèn)為內(nèi)部控制雖然執(zhí)行，但其效果未能達(dá)到預(yù)期。37%的企業(yè)反映公司層面控制不足，并且管理層對(duì)此缺乏足夠的重視度，43%的企業(yè)認(rèn)為公司內(nèi)部控制制度不健全或設(shè)計(jì)存在缺陷。這表明很多企業(yè)通過內(nèi)部控制評(píng)價(jià)發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制上存在的實(shí)際存在問題，亟待管理層加大執(zhí)行力度，解決和整改內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)缺陷、完善內(nèi)部控制制度，見圖3。

三、上市公司內(nèi)部控制完善對(duì)策

（一）加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)，發(fā)揮主導(dǎo)作用 從一定程度上講企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的實(shí)施是“一把手”工程。企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系明確要求企業(yè)董事、監(jiān)事、經(jīng)理及其他高級(jí)管理人員要在內(nèi)部控制體系構(gòu)建中發(fā)揮主導(dǎo)作用。使上市公司負(fù)責(zé)人，強(qiáng)化責(zé)任意識(shí)、法制意識(shí)，親身參與、大力支持企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的學(xué)習(xí)培訓(xùn)和貫徹執(zhí)行，自愿擔(dān)當(dāng)起內(nèi)部控制建設(shè)的推動(dòng)者和實(shí)踐者。

（二）梳理業(yè)務(wù)流程，健全內(nèi)部控制制度 企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系以原則為導(dǎo)向，更多強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部控制理念和基本控制要求。如何將企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系中的理念和方法與企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、管理制度很好地銜接、融合，是貫徹實(shí)施工作的關(guān)鍵。這就要求上市公司根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系和監(jiān)管要求，結(jié)合行業(yè)的特點(diǎn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理狀況，認(rèn)真梳理業(yè)務(wù)流程，建立健全適合企業(yè)實(shí)際的內(nèi)部控制制度體系。

（三）優(yōu)化信息系統(tǒng)，固化內(nèi)部控制理念 企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系對(duì)企業(yè)管理信息系統(tǒng)提出了新的要求，相關(guān)的內(nèi)部控制措施要融入信息系統(tǒng)，原有的管理軟件、報(bào)告系統(tǒng)面臨升級(jí)換代和更新維護(hù)。這就要求企業(yè)加大對(duì)企業(yè)信息系統(tǒng)的改造或新建投入，充分運(yùn)用信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)對(duì)各類業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的剛性控制，減少人為操縱因素，提高內(nèi)部控制工作效率和執(zhí)行力。

（四）開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，完善內(nèi)部控制體系 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系有效實(shí)施和不斷完善的一項(xiàng)重要制度安排。執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)通過開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，查找、分析內(nèi)部控制缺陷，并有針對(duì)性地采取有效應(yīng)對(duì)措施，及時(shí)堵塞管理漏洞，持續(xù)改進(jìn)和完善企業(yè)內(nèi)部控制體系。

［1］黃新建、李若山：《中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊成因分析》，《生產(chǎn)力》2006年第8期。