探討我國會計(jì)計(jì)量中的公允價值

牛騰飛

摘要：公允價值在國家現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中地位舉足輕重，探討公允價值在會計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用，是至關(guān)重要的。我國在發(fā)展公允價值計(jì)量研究過程中，各類會計(jì)準(zhǔn)則也在不斷更新和完善。本文就目前我國現(xiàn)行的運(yùn)用公允價值進(jìn)行會計(jì)計(jì)量的方法，其中一些問題和看法進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：公允價值；公平交易；會計(jì)計(jì)量

歷史成本計(jì)量屬性因?yàn)榫哂小翱沈?yàn)證”和“可靠性”，在過去的很長一段時間占據(jù)了會計(jì)計(jì)量的統(tǒng)治地位?，F(xiàn)代資本市場迅速發(fā)展到今天，特別是隨著金融衍生工具的出現(xiàn)和發(fā)展，金融衍生工具由于其具有的沒有成本或初始成本很低的特性，而歷史成本只能反映資產(chǎn)或負(fù)債的過去價值，沿用歷史成本已經(jīng)無法對金融衍生工具等進(jìn)行有效的計(jì)量，也難于揭示金融衍生工具等存在的實(shí)質(zhì)風(fēng)險。另一方面，市場價格波動性隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也越來越大，資產(chǎn)價格越來越受到市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，而不是單純的受到資產(chǎn)歷史成本影響。因此，以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)生成的會計(jì)信息在現(xiàn)代資本市場中越來越難以滿足會計(jì)信息使用者決策的需要，其有用性（相關(guān)性）受到了極大影響。單純地追求會計(jì)信息的可靠性而只依賴于歷史成本計(jì)量大大降低了會計(jì)信息的有用性，會計(jì)計(jì)量方法需要有效的突破原有的傳統(tǒng)計(jì)量模式，公允價值計(jì)量應(yīng)勢產(chǎn)生并在上世紀(jì)90年代及本世紀(jì)初得到了重大發(fā)展。

公允價值是公平交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。公允價值計(jì)量反映的是資產(chǎn)、負(fù)債的現(xiàn)時真實(shí)價值，這正是投資者、債權(quán)人和社會公眾所關(guān)心的，是做出重要決策的主要依據(jù)。公允價值會計(jì)目前已成為國際會計(jì)的主流趨向。

一、公允價值的定義

公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易類型的。

公允價值定義隱含的假設(shè)：

（1）為公平交易形成的價格；公平交易是公允價值形成的一個最重要的基本條件，交易雙方應(yīng)該彼此平等，自由的進(jìn)行交易。

（2）為交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。這一假定實(shí)際上是對公平交易進(jìn)行補(bǔ)充定義及說明。如果交易一方或雙方在財(cái)務(wù)困難或面臨重大經(jīng)營規(guī)模調(diào)整，縮減時候，交易形成的價格往往是不公允的，不是正常交易形成的價格。如在債務(wù)重組時，債權(quán)人對債務(wù)清償?shù)膬r格往往需要作出一定程度的讓步，在這種情況下，其債務(wù)清償?shù)慕痤~并非是該債務(wù)的公允價值。

（3）為交易雙方應(yīng)是熟悉情況的，這一假定仍然是對公平交易的補(bǔ)充。如果交易一方或雙方不熟悉交易對象的情況，其形成的交易金額很難說是公允的。如在古董市場的交易，交易一方如根本不知道古董的實(shí)際文化、藝術(shù)價值，其交易形成的價格往往是不公允的，反過來說，如在拍賣會上，已經(jīng)對拍賣的古董真?zhèn)巍⑽幕?、藝術(shù)價值作出了充分的說明，交易雙方熟悉所有情況，其拍賣形成的價格一般來說是現(xiàn)時的公允價值。同等情況下，在股權(quán)交易中，如該公司的信息披露不充分或存在重大錯誤導(dǎo)向，往往導(dǎo)致投資者錯誤的進(jìn)行投資決策，從而導(dǎo)致投資虧損。如在國資企業(yè)進(jìn)行改制過程中，經(jīng)營者故意壓低經(jīng)營業(yè)績和資產(chǎn)的公允價值，就會導(dǎo)致進(jìn)入者以較低的價格取得該企業(yè)的控制權(quán)，從而導(dǎo)致所屬資產(chǎn)的流失，引起社會公眾的不滿，因此，類似的交易形成的股權(quán)價格是不公允的。

二、公允價值的運(yùn)用及其重大影響

公允價值的具體運(yùn)用：

新會計(jì)準(zhǔn)則確定了公允價值作為會計(jì)計(jì)量的基本屬性，在具體準(zhǔn)則中也普遍使用了公允價值計(jì)量。在新會計(jì)準(zhǔn)則體系中，除基本準(zhǔn)則以外，一共38個具體會計(jì)準(zhǔn)則，其中與確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)的準(zhǔn)則27個（其中包括生物資產(chǎn)、企業(yè)年金基金、原保險合同、再保險合同、石油天然氣開采、建造合同等6個特殊行業(yè)或交易事項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則），11個報告和披露相關(guān)準(zhǔn)則。公允價值計(jì)量被運(yùn)用到了其中的16個確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)具體會計(jì)準(zhǔn)則，涉及到了企業(yè)大部分日常確認(rèn)與計(jì)量的會計(jì)活動。但是，公允價值的采用也并不是毫無節(jié)制地，會計(jì)準(zhǔn)則在采用公允價值的同時，也對公允價值的可靠取得及其詳細(xì)披露作了嚴(yán)格而詳細(xì)的規(guī)定。

在使用公允價值對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時，需注意交易費(fèi)用（購置、處置費(fèi)用等）對公允價值計(jì)量的修訂。如在對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時，交易費(fèi)用不計(jì)入資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額，在對其他資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時，交易費(fèi)用一般被計(jì)入初始確認(rèn)的金額等情況。在對資產(chǎn)或負(fù)債按公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時，一般不扣除預(yù)計(jì)處置需要發(fā)生的交易費(fèi)用，在進(jìn)行減值會計(jì)計(jì)量時，則需扣除處置費(fèi)用后再進(jìn)行計(jì)量。

運(yùn)用公允價值進(jìn)行會計(jì)計(jì)量的重大影響：

（1）對會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)計(jì)量模式的重大改革

報告受托責(zé)任履行情況在長時間內(nèi)成為我國會計(jì)的首要會計(jì)目標(biāo)，其他則被看作是次要的。然而，在隨著股份制企業(yè)的發(fā)展，上市公司的大量增加、資本市場的迅猛發(fā)展，使得會計(jì)的目標(biāo)由主要為政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理提供可靠信息，轉(zhuǎn)向?yàn)橥顿Y者、債權(quán)人等主要信息使用者的決策提供相關(guān)信息。無論如何，在可靠性的基礎(chǔ)上，努力提高相關(guān)性是對會計(jì)信息質(zhì)量的必然要求。公允價值因其能夠公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等信息，已經(jīng)被認(rèn)可作為提高會計(jì)信息相關(guān)性的重要計(jì)量屬性。擴(kuò)大資本市場、發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)，客觀上需要運(yùn)用公允價值計(jì)量屬性。

新會計(jì)準(zhǔn)則中公允價值的運(yùn)用，說明我國在會計(jì)目標(biāo)問題上由受托責(zé)任觀開始轉(zhuǎn)向于對會計(jì)信息使用者決策服務(wù)的決策有用觀。這種轉(zhuǎn)變是資本市場在國民經(jīng)濟(jì)中所占地位提高的必然要求，也是會計(jì)更好地發(fā)揮其在資本市場發(fā)展中基礎(chǔ)設(shè)施作用的重要標(biāo)志。公允價值作為一種計(jì)量屬性正式寫入對具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則，是我國經(jīng)歷的一次重大會計(jì)改革。公允價值的廣泛運(yùn)用，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所取代。

（2）我國市場經(jīng)濟(jì)和國際慣例接軌的重要標(biāo)志

公允價值在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會計(jì)的發(fā)展方向。因此，其運(yùn)用的范圍和程度也就成了衡量一個國家或一個地區(qū)、一個組織會計(jì)國際化程度的重要標(biāo)志。新的企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則明確地將公允價值作為會計(jì)計(jì)量屬性之一，并在16個確認(rèn)與計(jì)量的具體會計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計(jì)量屬性，這表明了我國會計(jì)向國際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。實(shí)際上是在向世人尤其是美國、歐盟等世界經(jīng)濟(jì)巨頭們宣布：中國因?yàn)橛辛吮容^成熟的市場經(jīng)濟(jì)，所以建立了運(yùn)用公允價值計(jì)量屬性的會計(jì)準(zhǔn)則體系，這同樣也說明我國因?yàn)榻⒘诉\(yùn)用公允價值計(jì)量屬性的會計(jì)準(zhǔn)則體系，從而具備了完全市場經(jīng)濟(jì)地位的要件之一。

引入公允價值計(jì)量屬性的會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布和實(shí)施，是我國市場經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志，對于提高我國企業(yè)在參與國際經(jīng)濟(jì)中的競爭力意義深遠(yuǎn)。

三、公允價值的確定

我國曾在1998年的非貨幣性交易和債務(wù)重組兩個具體準(zhǔn)則中短暫地運(yùn)用過公允價值，后來由于其被上市公司大量操作利用來操縱利潤，再加上當(dāng)時市場條件不成熟，公允價值的確定沒有形成一套被社會公眾廣泛接受的方法，公允價值的可靠性受到了社會公眾的廣泛質(zhì)疑，造成上述兩個會計(jì)準(zhǔn)則不得不取消以公允價值計(jì)量的方法，而改回以歷史成本來計(jì)量。

因此，公允價值能否可靠的確定并且不被濫用，是公允價值會計(jì)繼續(xù)存在和發(fā)展的關(guān)鍵，也是其被社會公眾所認(rèn)可、接受的必要條件。在新會計(jì)準(zhǔn)則中，接受了以前運(yùn)用公允價值的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，配套的制定了公允價值運(yùn)用和確定的條件及方法，也對公允價值的披露做出了詳細(xì)的規(guī)定，使投資者和會計(jì)信息閱讀者得到更為充分的公允價值信息。以上的措施，使得公允價值的可靠性在會計(jì)制度上得到了充分保障，同時也有利于社會公眾對會計(jì)信息的正確判斷和理解。

四、公允價值會計(jì)的挑戰(zhàn)

作為一種全新的會計(jì)計(jì)量方法，公允價值在我國實(shí)際運(yùn)用中，正面臨巨大的挑戰(zhàn)和考驗(yàn)。一方面，公允價值的運(yùn)用，突破傳統(tǒng)的會計(jì)方法和會計(jì)理念，如公允價值變動使企業(yè)的凈資產(chǎn)或利潤構(gòu)成了重大影響，會計(jì)人員適當(dāng)?shù)倪\(yùn)用和確定公允價值對會計(jì)信息的質(zhì)量也構(gòu)成重大影響，要求社會公眾接受和承認(rèn)及理解公允價值運(yùn)用對會計(jì)信息的反映形成的重大改變尚待時日。另一方面，在目前階段，公允價值的可靠性或者說其能否被可靠的確定，需要會計(jì)執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)的提高。公允價值能否被可靠確定，從會計(jì)技術(shù)和方法以及制度本身來說，并不存在重大問題，問題是它是全新的一套會計(jì)方法和技術(shù)，會計(jì)執(zhí)業(yè)人員是否能夠正確地理解和運(yùn)用公允價值，尚需時間的考驗(yàn)。同時，社會公眾對公允價值的正確理解，并運(yùn)用到企業(yè)分析和其投資決策上，也需適當(dāng)提高素質(zhì)。

總之，公允價值被反映到會計(jì)信息上，對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債和利潤、市場風(fēng)險管理反過來也構(gòu)成了影響。因此，公允價值的運(yùn)用，是要求提高企業(yè)的管理水平，以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求，讓公允價值會計(jì)在市場的風(fēng)云變化中，能夠及時、充分、準(zhǔn)確地反映公司的經(jīng)營狀況和風(fēng)險，有利于更好地評估市場的運(yùn)行狀況，及時發(fā)現(xiàn)和化解行業(yè)風(fēng)險。所以說，現(xiàn)階段的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展社會，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持使用公允價值會計(jì)，不斷完善其理論和方法，并積極參與國際上有關(guān)問題的研究和全球市場游戲規(guī)則的制定。

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