所得稅核算思路及賬務(wù)處理

許秋梅

（山東菏澤供電公司，山東 菏澤 274000）

0 引言

資產(chǎn)負債表債務(wù)法新理念的引入，使所得稅核算原理、方法和程序發(fā)生了很大的變化，這對會計工作是一個不小的挑戰(zhàn)。因此如何建立所得稅核算的整體思路、準確理解和掌握新的所得稅核算方法、避免重復(fù)納稅顯得非常重要。

1 所得稅核算的基本理念

1.1 現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理需要

在現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)財務(wù)管理正逐步轉(zhuǎn)向價值創(chuàng)造和以價值最大化為基本目標。因此，會計制度的改革就是要糾正過去的收入、費用觀，突破傳統(tǒng)的、單純的利潤考核概念，著眼于企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展，恢復(fù)“資產(chǎn)負債觀”的核心地位，確立資產(chǎn)負債表是會計第一張報表的理念，確定用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅的核算，便是其中的體現(xiàn)之一。

1.2 統(tǒng)一指標口徑，避免邏輯混亂需要

我國過去采用的“應(yīng)付稅款法”是最簡單的所得稅核算方法，直接把所得稅作為利潤表的所得稅費用，所得稅費用與應(yīng)交所得稅始終是相等的，中間沒有差異。這時的利潤表列報的收入、費用指標是按照會計準則確定的，所得稅費用卻是按照稅法口徑確定的，指標口徑的不統(tǒng)一，是把“應(yīng)付稅款法”取消的一個根本道理。

后來《企業(yè)會計制度》采用的“利潤表債務(wù)法”倒是實現(xiàn)了指標口徑的統(tǒng)一，強調(diào)了利潤表上收入與費用的配比。但倒擠出的“遞延稅款借項/貸項”，這樣兩個既不完全是資產(chǎn)也不完全是負債的項目，卻列示到資產(chǎn)負債表上，造成了邏輯上的混亂。今天的會計是個獨立的行業(yè)，獨立的專業(yè)，為了更加科學(xué)、規(guī)范的核算所得稅費用，新的所得稅準則要求只能采用“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”進行所得稅的核算。

2 深刻理解會計與稅收的關(guān)系

所得稅會計解決的是會計的問題而不是稅收的問題。會計之所以要區(qū)分它們，特別是區(qū)分暫時性差異，其目的在于提供準確的財務(wù)信息，并且避免重復(fù)納稅。

從會計的角度來看，企業(yè)交納的所得稅和其他費用一樣，符合費用的定義和確認的條件，所以也屬于一項費用，稱為所得稅費用。從稅法的角度來看，所得稅是一種納稅義務(wù)，而不是一項費用，企業(yè)應(yīng)該不把所得稅作為費用的前提下，計算應(yīng)納稅所得額。

“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”的“所得稅費用”是站在會計的立場由會計準則決定的，它不受制于稅法的口徑；“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”由稅法決定，兩者相互分離，各自獨立，中間的差異由“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負責(zé)”來調(diào)節(jié)。在此方法下，交多少稅，跟會計上采用什么所得稅核算方法沒有關(guān)系。過去用“應(yīng)付稅款法”交的稅與“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”交的稅是一樣的，我們國家在上述兩種方法中間還出現(xiàn)過“納稅影響會計法”這些都是會計核算的方法，它不影響應(yīng)交給國家的稅款，只要國家稅收法規(guī)沒變，企業(yè)應(yīng)交稅額就不會變（稅收具有強制、無償?shù)奶匦裕惙ㄒ?guī)定應(yīng)交給國家的稅款，是一分都不能調(diào)整的）。

3 資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的所得稅核算思路

資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，分析資產(chǎn)、負債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異，從而確定遞延所得稅的方法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法注重每一會計期間確認和計量業(yè)已發(fā)生的交易和事項所引發(fā)的未來所得稅的流入或流出給企業(yè)造成的影響，并將這一影響確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

新的資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的所得稅核算，主要涉及“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”、“所得稅費用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”。按照資產(chǎn)負債觀理論，具體到“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”，所得稅費用核算的思路是首先確定遞延所得稅資產(chǎn)（負債），繼而通過遞延所得稅和實際應(yīng)交的所得稅來計算所得稅費用。也就是說，首先確定遞延所得稅資產(chǎn)（負債），倒擠出遞延所得稅費用（收益）。這四個賬戶組合在一起，就構(gòu)成了所得稅會計的核心會計分錄：

借：所得稅費用

遞延所得稅資產(chǎn)（也可能在貸方）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

遞延所得稅負債（也可能在借方）

總之，應(yīng)交稅費和所得稅費用即會計與稅法之間的差異主要通過遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債這兩個賬戶進行調(diào)整。這就是資產(chǎn)負債表債務(wù)法所得稅核算的理念和思路。

賬務(wù)處理程序：

3.1 確定資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異

新企業(yè)所得稅準則引入了暫時性差異概念。暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)和負債的賬面價值可以直接通過會計記錄找到，難以掌握的是 “計稅基礎(chǔ)”的確認。需要注意的是這里涉及的 “計稅基礎(chǔ)”，也只是所得稅會計為方便比較會計與稅法在資產(chǎn)和負債確認上的不同而引入的一個概念，并不是稅法里規(guī)定的“計稅基礎(chǔ)”。其中，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指稅法規(guī)定未來計稅時可以稅前扣除的金額，負債的計稅基礎(chǔ)是指稅法規(guī)定未來計稅時不可稅前扣除的金額。

暫時性差異按照其對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

（1）資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。

資產(chǎn)：賬面價值＞計稅基礎(chǔ)，為應(yīng)納稅暫時性差異；反之，為可抵扣暫時性差異。

資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間容易產(chǎn)生差異的，主要是有備抵項目的資產(chǎn)，因為賬面價值是指某科目的賬面實際余額減去相關(guān)的備抵項目后的凈額。如；應(yīng)收款項、存貨、長期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資等。這些賬戶會計處理方法往往與稅法的規(guī)定不一致，所以容易造成賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異。

（2）負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。

負債：賬面價值＜計稅基礎(chǔ)，為可抵扣暫時性差異；反之，為應(yīng)納稅暫時性差異。

負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間可能產(chǎn)生差異的主要有企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)確認的預(yù)計負債，企業(yè)收到的不符合收入確認條件，但按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當期應(yīng)納稅所得額的 預(yù)收賬款（如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收的房款）。

（3）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異。

未作為資產(chǎn)或負債核算的有關(guān)項目其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異：賬面價值0＜計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值零與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。因該差異對遞延所得稅核算的準確性影響較大，所以也要進行確認。有關(guān)項目主要有：企業(yè)籌建期間的開辦費；超過工資薪金總額2.5%的職工教育經(jīng)費；超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出。

可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損。按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，也視同可抵扣暫時性差異處理。

3.2 確認遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債

根據(jù)已確認的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，乘以現(xiàn)行所得稅稅率計算出遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。

遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異×適用的所得稅率。

遞延所得稅負債＝應(yīng)納稅暫時性差異×適用的所得稅率。

3.3 確認企業(yè)當期應(yīng)交的所得稅

（1）資產(chǎn)負債表日調(diào)整計算當期應(yīng)納稅所得額。

應(yīng)納稅所得額＝會計利潤＋納稅調(diào)整增加額—納稅調(diào)整減少額

納稅調(diào)整增加額是指按照會計準則規(guī)定計入利潤表，但計稅時不允許稅前扣除的費用（或計入利潤表的費用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額之間的差額），如計提的資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損失、超過計稅工資標準的工資、稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失、超過年度利潤總額12%的公益性捐贈支出、贊助支出、超限額列支的業(yè)務(wù)招待費、廣告費、宣傳費，實際計提并上交的超限額的企業(yè)年金，超限額列支的可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除的職教費、實際列支低于實際計提數(shù)的職教費，超限額列支的福利費等。

納稅調(diào)整減少額是指使會計利潤增加，但按稅法規(guī)定不計入應(yīng)稅所得的收益項目，如收到的國庫券利息、長期股權(quán)投資權(quán)益法核算雙方所得稅率相等時確認的投資收益、公允價值變動收益、稅法規(guī)定的可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除項目，如研究開發(fā)費用、安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資等。

（2）計算應(yīng)交的所得稅。

應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×適用的所得稅稅率。

根據(jù)計算結(jié)果：

借：所得稅費用——當期所得稅費用

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

（3）計算當期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的變動額。

由于資產(chǎn)負債表是一個累計的概念，因此，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債期初、期末的變動額才是計入當期利潤表中的遞延所得稅費用。

當期遞延所得稅資產(chǎn)變動額=期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)。

當期遞延所得稅負債變動額=期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債。

（4）分析遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債對應(yīng)的科目。

一般情況下，在確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時減少所得稅費用，在確認遞延所得稅負債的同時增加所得稅費用。特殊情況下，可能對應(yīng)“資本公積”（如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動）。

企業(yè)需要注意的是，在確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)考慮有關(guān)確認限額的規(guī)定，且不得將“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”兩個會計科目混用，否則，有悖于資產(chǎn)負債觀的要求。

根據(jù)遞延所得稅負債的變動額 （扣除對應(yīng)科目是資本公積后的余額）：

期末大于期初借：所得稅費用——遞延所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

期末小于期初 借：遞延所得稅負債

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用

根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)的變動額 （扣除對應(yīng)科目是資本公積后的余額）：

期末大于期初 借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用

期末小于期初

借：所得稅費用——遞延所得稅費用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

把當期所得稅費用的會計分錄與遞延所得稅費用的會計分錄結(jié)合在一起就構(gòu)成了所得稅會計的核心會計分錄：

借：所得稅費用

遞延所得稅資產(chǎn)（也可能在貸方）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

遞延所得稅負債（也可能在借方）

從而得到計入利潤表的所得稅費用總額。

4 所得稅核算的會計處理

4.1 折舊與攤銷差異

折舊差異、攤銷差異主要是所得稅會計為方便比較會計與稅法在資產(chǎn)和負債確認上的不同而引入的一個概念，在實務(wù)中并不多見，具體賬務(wù)處理如下。

當實提折舊與攤銷額大于稅法規(guī)定應(yīng)提折舊與攤銷額時：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費用—遞延所得稅費用

當實提折舊與攤銷額小于稅法規(guī)定應(yīng)提折舊與攤銷額時：

借：所得稅費用——遞延所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

所得稅法第32條規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。但從以往的經(jīng)驗看，加速折舊的結(jié)果，不一定對企業(yè)有利。著名講師夏春華在受邀給納稅人俱樂部企業(yè)會計主管講課時建議企業(yè)，一般情況下不要采用加速折舊。原因是企業(yè)的固定資產(chǎn)往往達不到稅法規(guī)定的使用年限，提前報廢。這樣，資產(chǎn)在使用期間因多計折舊而預(yù)交的稅款，就不能全額轉(zhuǎn)回，導(dǎo)致多交稅。假設(shè)某一固定資產(chǎn)原值為100萬元（不考慮殘值），稅法規(guī)定折舊年限為10年，企業(yè)按5年計算折舊，結(jié)果該固定資產(chǎn)只用了7年就報廢了，這樣因加速折舊，調(diào)增預(yù)交的所得稅，就不能全額轉(zhuǎn)回，在不考慮資金時間價值的情況下，具體到本例，導(dǎo)致多交所得稅：（100－100/10×7）×25%=7.5萬元（假設(shè)稅率為25%）。

4.2 預(yù)收賬款差異的處理

稅法對收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，但個別行業(yè)有時稅法規(guī)定會與會計準則不一致。

如：某企業(yè)在資產(chǎn)負債表日預(yù)收賬款余額為500萬元，稅法規(guī)定該項預(yù)收款應(yīng)計入當期應(yīng)納稅所得額計算所得稅。分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)125萬元（500萬元×25%）

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用125萬元

4.3 可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損

按照稅法規(guī)定可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減。應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認當期的所得稅費用。具體分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減（未彌補虧損額×稅率）

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用（未彌補虧損額×稅率）

在未彌補虧損到期前的以后年度，如企業(yè)應(yīng)納稅所得額仍為負數(shù)，應(yīng)繼續(xù)確認由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，分錄同上。如企業(yè)應(yīng)納稅所得額為正數(shù)，且大于尚未彌補虧損額的絕對值，會計分錄為：

借：所得稅費用——遞延所得稅費用（未彌補虧損額×稅率）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減（未彌補虧損額×稅率）

如應(yīng)納稅所得額小于未彌補虧損額的絕對值，會計分錄為：

借：所得稅費用——遞延所得稅費用（當年應(yīng)納稅所得額×稅率）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減（當年應(yīng)納稅所得額×稅率）

5 結(jié)語

所得稅會計核算具有綜合性強、時間跨度長等特點，需要在透徹理解所得稅會計核算原理的基礎(chǔ)上詳細解讀稅法及其條例，把會計知識與稅法知識融會貫通。另外，如能在實際工作中加強暫時性差異事項的明細核算，所得稅核算將會事半功倍。