高等院校預(yù)算管理的思考

王海威 張 川

高等院校作為一種非盈利組織，承擔(dān)著培養(yǎng)高級(jí)專門(mén)人才、發(fā)展科學(xué)技術(shù)文化、促進(jìn)社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)的重大任務(wù)，是國(guó)家培養(yǎng)高素質(zhì)人才的基地。2010年6月正式公布的《國(guó)家中長(zhǎng)期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》指出，提高質(zhì)量是高等教育發(fā)展的核心任務(wù)，是建設(shè)高等教育強(qiáng)國(guó)的基本要求。《綱要》展現(xiàn)給我們的宏偉藍(lán)圖是，到2020年，高等教育結(jié)構(gòu)更加合理，特色更加鮮明，人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會(huì)服務(wù)整體水平全面提升，建成一批國(guó)際知名、有特色、高水平的高等學(xué)校，若干所大學(xué)達(dá)到或接近世界一流大學(xué)水平，高等教育國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力顯著增強(qiáng)。

預(yù)算（Budget）一字來(lái)源于法文Bougette，意思是指皮革制成的袋子（Leather Bag）或公文包。近代預(yù)算制度，創(chuàng)始于英國(guó)，發(fā)揚(yáng)于美國(guó)。就預(yù)算制度的導(dǎo)入而論，首先在政府機(jī)構(gòu)，再推廣到企業(yè)組織。高等院校作為政府機(jī)構(gòu)延伸的事業(yè)單位，高校預(yù)算管理在其財(cái)務(wù)管理中一直處于非常核心的地位。這也是我國(guó)把政府總預(yù)算、行政單位和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)統(tǒng)稱為預(yù)算會(huì)計(jì)的原因。由于預(yù)算管理是高校財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，我們從預(yù)算管理的角度來(lái)分析目前我國(guó)高等院校財(cái)務(wù)管理存在的問(wèn)題，并提出建議。

一、高校預(yù)算管理目標(biāo)與財(cái)務(wù)管理目標(biāo)

關(guān)于預(yù)算的定義很多。Chris Argyris把預(yù)算定義為一種由人來(lái)控制成本的會(huì)計(jì)技術(shù)。Harold Bierman則認(rèn)為有兩類預(yù)算：一種是預(yù)測(cè)（Forecast），告訴管理人員他在未來(lái)將可能處于何種地位；另一種是標(biāo)準(zhǔn)（Standard），告訴管理人員預(yù)定的效率水準(zhǔn)是否已維持或達(dá)成。Fremgen認(rèn)為預(yù)算是一廣泛而協(xié)調(diào)的計(jì)劃，以財(cái)務(wù)條件表達(dá)。Charles T.Horngren認(rèn)為預(yù)算是行動(dòng)計(jì)劃的數(shù)量表達(dá)（王化成等2004）?？偠灾?，預(yù)算是行為計(jì)劃的量化，這種量化有助于管理者協(xié)調(diào)、貫徹計(jì)劃，是一種重要的管理工具。通過(guò)預(yù)算可以達(dá)到經(jīng)濟(jì)資源有效配置的目的，這也就是預(yù)算管理的目標(biāo)。

隨經(jīng)濟(jì)形態(tài)的轉(zhuǎn)化和社會(huì)進(jìn)步，企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)不斷深化。先后經(jīng)歷了“利潤(rùn)最大化”，“股東財(cái)富最大化”到“企業(yè)價(jià)值最大化”的轉(zhuǎn)換。通過(guò)理論界和實(shí)務(wù)界共同的努力，企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)逐漸清晰和深化，從而孕育出了諸多先進(jìn)的管理方法，如本量利分析、BSC、全面預(yù)算、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、股東價(jià)值分析、EVA等等?？梢?jiàn)，預(yù)算管理是圍繞實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)而進(jìn)行的一項(xiàng)管理活動(dòng)。通過(guò)預(yù)算管理實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資源的有效配置，從而達(dá)到企業(yè)價(jià)值和利益相關(guān)價(jià)值最大化的目的。

然而，理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)高校財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)卻缺乏清楚的認(rèn)識(shí)。李永寧（2006）認(rèn)為高校整體財(cái)務(wù)管理目標(biāo)已由過(guò)去單純強(qiáng)調(diào)社會(huì)效益最大化轉(zhuǎn)向追求經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益最大化。段海艷（2003）認(rèn)為保證高校財(cái)務(wù)狀況正?；歉咝Ｘ?cái)務(wù)管理的基本目標(biāo)；高等教育產(chǎn)業(yè)化要求高校財(cái)務(wù)管理必須以“投資效益最大化”為首選目標(biāo)。有的學(xué)者提出高等院校財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)是多元化的，但是卻無(wú)法解決當(dāng)多元化的目標(biāo)之間發(fā)生矛盾的時(shí)候應(yīng)該怎樣抉擇的問(wèn)題。也有一些高校財(cái)務(wù)管理者們把預(yù)算管理的目標(biāo)用于替代高校財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)，這是由于高校資金以財(cái)政撥款為主，而財(cái)政撥款的數(shù)額和速度要與高校的預(yù)算對(duì)接，久而久之大家就淡化了財(cái)務(wù)管理的其他職能，預(yù)算管理的目標(biāo)便越俎代庖地充當(dāng)起了財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)了，顯然這也是不可取的。

我們認(rèn)為，與企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)相對(duì)應(yīng)，高校財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)仍然應(yīng)該是以“學(xué)校價(jià)值最大化”和“利益相關(guān)者價(jià)值最大化”為目標(biāo)。根據(jù)各類高校治理結(jié)構(gòu)的不同，高等院校的利益相關(guān)者包括：學(xué)生、教師、職工、管理層、中央與地方政府、投資者、社會(huì)、監(jiān)督部門(mén)等等。雖然預(yù)算管理是高校財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，它卻不是也不應(yīng)該是最終的目標(biāo)。預(yù)算管理應(yīng)該只是圍繞高校財(cái)務(wù)管理的總目標(biāo)而實(shí)施的一種管理行為而已。圍繞“學(xué)校價(jià)值最大化”的總目標(biāo)，預(yù)算管理必須與學(xué)校發(fā)展戰(zhàn)略以及高校其他的管理措施相結(jié)合。

因此，高等院校的預(yù)算管理就必須考慮學(xué)校的教學(xué)和科研實(shí)踐。例如，針對(duì)研究生培養(yǎng)的預(yù)算，我們就應(yīng)該充分考慮到研究生培養(yǎng)的特殊性。研究生階段的培養(yǎng)是非常注重因材施教的專業(yè)化培養(yǎng)。每位導(dǎo)師需要針對(duì)每個(gè)研究生制定相應(yīng)的培養(yǎng)計(jì)劃。學(xué)習(xí)的課程、實(shí)習(xí)的內(nèi)容、培養(yǎng)的時(shí)間都應(yīng)該有差異。有的優(yōu)秀研究生可能提前畢業(yè)，有的博士生的培養(yǎng)期限可能是其他同學(xué)的兩倍。如果我們武斷地把每位研究生的經(jīng)費(fèi)預(yù)算金額和年限強(qiáng)行限制，就會(huì)嚴(yán)重扼殺導(dǎo)師和學(xué)生的積極性。

二、高校預(yù)算管理與管理會(huì)計(jì)體系

雖然在理論上預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)并列存在，現(xiàn)實(shí)中，預(yù)算會(huì)計(jì)的發(fā)展卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于企業(yè)會(huì)計(jì)的發(fā)展。企業(yè)會(huì)計(jì)通過(guò)管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的劃分已經(jīng)產(chǎn)生了先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)體系，包括全面預(yù)算管理、先進(jìn)的成本管理（如標(biāo)準(zhǔn)成本管理、作業(yè)成本管理）和績(jī)效管理（如平衡積分卡、EVA）等，而預(yù)算會(huì)計(jì)還僅僅維持在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的記賬和核算，與之相對(duì)應(yīng)的管理會(huì)計(jì)幾乎是空白。段海艷（2003）認(rèn)為高校預(yù)算缺乏經(jīng)營(yíng)意識(shí)，不重視完全成本核算，在辦學(xué)成本、學(xué)生培養(yǎng)成本以及科研成本等方面一直都是一筆糊涂賬；在財(cái)務(wù)管理績(jī)效考核方面缺乏成熟的體系；在預(yù)算管理方面也不盡人意。事實(shí)上，不僅在理論上缺少對(duì)高校預(yù)算管理必要的實(shí)證研究；在實(shí)踐中高等院校的預(yù)算和執(zhí)行缺乏科學(xué)性，“兩張皮”的現(xiàn)象嚴(yán)重。當(dāng)然，造成兩大會(huì)計(jì)分支這種冰火兩重天的原因是多種的。一方面是與研究企業(yè)問(wèn)題相比，研究預(yù)算會(huì)計(jì)的學(xué)者本來(lái)就少，學(xué)術(shù)討論的機(jī)會(huì)也少；另一方面，和上市公司汗牛充棟的數(shù)據(jù)相比，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)很難取得，也使得許多會(huì)計(jì)學(xué)者望而卻步。

高校管理會(huì)計(jì)研究的缺失，導(dǎo)致缺乏一個(gè)科學(xué)合理的高校預(yù)算和評(píng)價(jià)體系，從而造成國(guó)家教育資源分配的不公平。一方面，不同地區(qū)、不同級(jí)別和歸屬的高等院校的教育投入差異很大。雖然說(shuō)為確?！兑?guī)劃綱要》目標(biāo)如期實(shí)現(xiàn)，我國(guó)要繼續(xù)增加教育投入，逐步提高國(guó)家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)支出占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值比例，到2012年將達(dá)到4%。但是資源分配的差異卻仍然很大，不同地區(qū)高校生均撥款的差距在5倍以上。有的地區(qū)的高校生均撥款達(dá)到20000元以上，而有的地區(qū)生均撥款卻不到4000元。另一方面，“985”和“211”等重大工程的配套政策，在增大部屬院校投入的同時(shí)，卻擠占了地方院校的教育資源。例如，教育部給“985”高校撥款時(shí)要求地方政府按照1:1配套給“985”高校，而地方政府財(cái)政對(duì)高等教育的總投入是固定的，無(wú)疑在給“985”高校進(jìn)行資金配套的同時(shí)減少了對(duì)地方高校的投入。這樣的結(jié)果是，部屬高校越投越多，重復(fù)投入；而地方高校卻是越“投”越窮。

三、高校預(yù)算管理與績(jī)效考核

由于高校財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的迷失，必然導(dǎo)致高校財(cái)務(wù)管理績(jī)效考核中的不合理。因?yàn)槠娴匾灶A(yù)算管理目標(biāo)為財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)，我們常常過(guò)分強(qiáng)調(diào)把預(yù)算的編制和執(zhí)行情況作為高校財(cái)務(wù)管理績(jī)效考評(píng)的依據(jù)，而這種預(yù)算管理的做法不但無(wú)法達(dá)到“節(jié)支”的目的，還往往造成南轅北轍的結(jié)果，許多高校年底都存在突擊花錢(qián)的情況。一方面是擔(dān)心預(yù)算執(zhí)行的考核通不過(guò)，另一方面也是擔(dān)心上級(jí)部門(mén)減少第二年的經(jīng)費(fèi)投入。但是，很少有人去思考這些經(jīng)費(fèi)是否用得合理，是否產(chǎn)生了相應(yīng)的效益，從而造成教育資源的巨大浪費(fèi)。林日榮（2011）認(rèn)為，由于高校財(cái)務(wù)管理考核機(jī)制不合理甚至缺乏考核機(jī)制，高校財(cái)務(wù)管理在執(zhí)行、監(jiān)督和控制等環(huán)節(jié)都存在問(wèn)題。

從目前我國(guó)使用的高校財(cái)務(wù)管理績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)容來(lái)看，將預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理相混淆的做法非常明顯。目前的高校財(cái)務(wù)管理績(jī)效評(píng)價(jià)包括六個(gè)方面：預(yù)算編制、預(yù)算指標(biāo)管理、預(yù)算執(zhí)行、年度決算、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理、綜合管理。不難看出，除了最后一個(gè)綜合管理目標(biāo)以外，前面五個(gè)方面都是緊緊圍繞預(yù)算管理來(lái)設(shè)置的，而這五個(gè)方面的權(quán)重已經(jīng)占到考核評(píng)分的72%。可見(jiàn)高校財(cái)務(wù)管理的中心出現(xiàn)了偏差。

我們認(rèn)為高校財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)的不合理除了表現(xiàn)在評(píng)價(jià)內(nèi)容以外，還表現(xiàn)在評(píng)價(jià)方法的不合理上。目前考核得最多的就是預(yù)算管理，但是在績(jī)效考核過(guò)程中卻呈現(xiàn)以下三個(gè)誤區(qū)。

第一，過(guò)分強(qiáng)調(diào)預(yù)算執(zhí)行的進(jìn)度。對(duì)每一個(gè)項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行情況的評(píng)價(jià)常常取決于該項(xiàng)目預(yù)算經(jīng)費(fèi)的使用速度，而全然不顧該項(xiàng)目帶來(lái)的社會(huì)效益情況。許多學(xué)校都不同程度地存在年底突擊花錢(qián)的情況。值得我們深思的是，預(yù)算怎樣考核才是科學(xué)的？預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)度是不是意味著錢(qián)用得越快就越好？如果我們能夠花較少的錢(qián)完成同樣的事情，對(duì)考核結(jié)果將會(huì)產(chǎn)生什么樣的影響？

第二，忽視了高等院校與行政部門(mén)的差異。高等院校雖然和行政部門(mén)有一定的相似之處，但還是有很大差異。行政部門(mén)完全是依靠財(cái)政撥款，業(yè)務(wù)也相對(duì)單一，各項(xiàng)支出主要是維持各部門(mén)基本運(yùn)行，因此比較容易核定。而高等院校作為自主辦學(xué)的獨(dú)立法人，相比之下業(yè)務(wù)復(fù)雜得多。從收入上來(lái)看，高等院校除了依靠財(cái)政撥款（渠道也呈多樣化，包括地方財(cái)政、中央財(cái)政、部委撥款等等）以外，還有學(xué)費(fèi)收入、科研收入以及其他收入。從支出來(lái)看，高等院校為了維持學(xué)校的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，除了要保證教職工的薪酬和學(xué)校的日常開(kāi)支，還必須為學(xué)校的教學(xué)和科研發(fā)展提供保障。忽視高校的這些特點(diǎn)，對(duì)高校財(cái)政撥款以外的所有收入過(guò)度控制將會(huì)扼殺高校自主辦學(xué)的積極性和教學(xué)科研創(chuàng)新能力。

第三，忽視了科學(xué)研究自身的特點(diǎn)。高等院校是為國(guó)家培養(yǎng)人才的搖籃，也是科學(xué)研究的基地。為此，國(guó)家也加大了對(duì)科學(xué)研究的投入。但是在資金投入的過(guò)程中忽視了智力資本的投入，過(guò)分夸大甚至重復(fù)地對(duì)設(shè)備進(jìn)行投入。科學(xué)研究離不開(kāi)實(shí)驗(yàn)室設(shè)備，但是并不是每一套設(shè)備只能做一項(xiàng)研究。其實(shí)，許多設(shè)備都是屬于通用設(shè)備的范疇。在完成一項(xiàng)科研項(xiàng)目以后，仍然可以用于其他的科研項(xiàng)目。如果每一個(gè)項(xiàng)目都要求對(duì)設(shè)備進(jìn)行預(yù)算，必然造成設(shè)備的閑置和資源的浪費(fèi)。從目前我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看，不少科研項(xiàng)目都必須包括設(shè)備采購(gòu)預(yù)算，甚至于一些科研項(xiàng)目只能用于采購(gòu)設(shè)備，完全忽視了科研人員的智力投入因素。在這樣的環(huán)境下，形成了進(jìn)口所謂先進(jìn)設(shè)備的競(jìng)賽，買(mǎi)回來(lái)的設(shè)備“不買(mǎi)最好，只買(mǎi)最貴”，有進(jìn)口的絕不買(mǎi)國(guó)產(chǎn)的，造成了國(guó)有資本的極大浪費(fèi)。使得許多高校財(cái)務(wù)人員和管理人員焦頭爛額，感嘆“想花的錢(qián)沒(méi)有，不想花的錢(qián)太多”。真是窮也發(fā)愁富也發(fā)愁！

其實(shí)，設(shè)備的多少和價(jià)格，并不意味著科研水平高低?？蒲醒芯康目?jī)效考核更應(yīng)該注重研究的成果。高校綜合實(shí)力的提升，除了要有一個(gè)科學(xué)合理并與實(shí)際相結(jié)合的財(cái)務(wù)管理機(jī)制外，建立有效的財(cái)務(wù)管理評(píng)價(jià)體系是很有必要的。針對(duì)預(yù)算管理的績(jī)效考核也不能過(guò)度強(qiáng)調(diào)執(zhí)行進(jìn)度，而是需要一個(gè)科學(xué)合理的綜合評(píng)價(jià)體系。

四、完善高校預(yù)算管理的建議和對(duì)策

針對(duì)上述問(wèn)題，高校急需建立一個(gè)符合目前國(guó)內(nèi)高等教育發(fā)展實(shí)際情況的預(yù)算管理體系。我們認(rèn)為應(yīng)主要從正確區(qū)分高校財(cái)務(wù)管理目標(biāo)與預(yù)算管理目標(biāo)、重塑高?？?jī)效考核、發(fā)展高校管理會(huì)計(jì)三方面來(lái)完善高校預(yù)算管理。

1.正確區(qū)分高校財(cái)務(wù)管理目標(biāo)與預(yù)算管理目標(biāo)

我們認(rèn)為，與企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)相對(duì)應(yīng)，高校財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)應(yīng)該仍然以“學(xué)校價(jià)值最大化”和“利益相關(guān)者價(jià)值最大化”為目標(biāo)。雖然預(yù)算管理是高校財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，它卻不是也不應(yīng)該是最終的目標(biāo)。預(yù)算管理應(yīng)該只是圍繞高校財(cái)務(wù)管理的總目標(biāo)而實(shí)施的一種管理行為而已。因此，圍繞“學(xué)校價(jià)值最大化”的總目標(biāo)，預(yù)算管理必須與學(xué)校發(fā)展戰(zhàn)略以及高校其他的管理措施相結(jié)合。首先，規(guī)劃應(yīng)從戰(zhàn)略上將學(xué)校的營(yíng)運(yùn)與發(fā)展目標(biāo)結(jié)合起來(lái)，并使學(xué)校能更好地應(yīng)付內(nèi)部和外部的變化。其次，學(xué)校的規(guī)劃的過(guò)程也就是確定學(xué)校發(fā)展重點(diǎn)的過(guò)程。再次，完整的規(guī)劃是由相互緊密聯(lián)系的學(xué)術(shù)項(xiàng)目計(jì)劃、市場(chǎng)計(jì)劃和戰(zhàn)略計(jì)劃等計(jì)劃所組成的。

2.從理論和實(shí)務(wù)兩方面著力發(fā)展高校管理會(huì)計(jì)

發(fā)展高校的管理會(huì)計(jì)理論研究，是一個(gè)較為復(fù)雜艱巨的任務(wù)。一方面需要鼓勵(lì)專家學(xué)者鉆研高校管理會(huì)計(jì)等科研問(wèn)題，多舉辦關(guān)于高校財(cái)務(wù)管理的學(xué)術(shù)討論等活動(dòng)；另一方面，可以考慮事業(yè)單位的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)一步公開(kāi)透明化，從而使較多的會(huì)計(jì)學(xué)者可以較為方便的獲取。對(duì)于高校的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展來(lái)說(shuō)，需要有政府部門(mén)的正確引導(dǎo)和推動(dòng)，高校管理者也要積極配合不斷完善，比如各高校可以結(jié)合自己的發(fā)展戰(zhàn)略，重新劃定管理目標(biāo)；結(jié)合學(xué)校的實(shí)際情況，嘗試性地開(kāi)展管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新。

3.重塑高?？?jī)效考核的評(píng)價(jià)體系

創(chuàng)建高校績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，系統(tǒng)性要強(qiáng)，科學(xué)性與技術(shù)性要求較高，涉及參評(píng)的內(nèi)容較廣。建立這種高?？?jī)效評(píng)價(jià)體系的關(guān)鍵是如何建立一套能夠客觀反映各院、部門(mén)績(jī)效情況的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。徐榮娣（2006）認(rèn)為通過(guò)運(yùn)用定量考評(píng)和定性考評(píng)相結(jié)合的方法，將定性指標(biāo)定量化對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行綜合考評(píng)和評(píng)定。我們認(rèn)為，首先在面對(duì)高?？?jī)效評(píng)價(jià)錯(cuò)綜復(fù)雜的指標(biāo)時(shí)，要在一個(gè)由相互聯(lián)系、相互制約的諸因素指標(biāo)構(gòu)成的系統(tǒng)中選擇出最具有代表性的指標(biāo)，不僅要考慮到預(yù)算方面評(píng)價(jià)指標(biāo)，還要考慮到比如資金使用效益、人員配備等其他方面的指標(biāo)。其次，在選擇這些指標(biāo)的同時(shí)，還要注意不同指標(biāo)之間的權(quán)重問(wèn)題，比如預(yù)算方面的指標(biāo)比例是否還要占到已經(jīng)占到考核評(píng)分的72%等。最后對(duì)于績(jī)效評(píng)價(jià)，指標(biāo)體系的建立以及對(duì)高校各院、部門(mén)進(jìn)行全面、客觀的總體評(píng)價(jià)也非常重要；各個(gè)部門(mén)之間的評(píng)價(jià)要結(jié)合高校實(shí)際情況、對(duì)科學(xué)研究項(xiàng)目等更注重科學(xué)研究的成果等，對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)進(jìn)行科學(xué)合理的綜合績(jī)效評(píng)價(jià)。

總而言之，高等院校承擔(dān)著為民族興旺培養(yǎng)人才的重任，政府和社會(huì)都向高等院校投入了巨大的人力、物力和財(cái)力，同時(shí)也對(duì)這些資源的管理提出了越來(lái)越高的要求。目前高校經(jīng)費(fèi)的使用普遍存在效益低下問(wèn)題，算賬的不用錢(qián)，用錢(qián)的不算賬，對(duì)國(guó)家投入的高校資金缺乏跟蹤問(wèn)效機(jī)制。高校財(cái)務(wù)管理需要一個(gè)科學(xué)的管理會(huì)計(jì)體系，預(yù)算管理作為高校財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，還需要從管理目標(biāo)和績(jī)效考核等方面得到盡快完善。

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