“孰低法”在企業(yè)所得稅納稅調(diào)整中的應(yīng)用

謝雄軍

一、“孰低法”及其在會(huì)計(jì)和稅收上的應(yīng)用

在會(huì)計(jì)方法上，“成本與市價(jià)孰低法”是一種用于存貨計(jì)價(jià)的方法。對(duì)期末存貨的計(jì)價(jià)，當(dāng)成本低于市價(jià)時(shí)，就按原始成本計(jì)算，而當(dāng)存貨成本高于市價(jià)時(shí)，改按市價(jià)計(jì)算存貨成本。采用這種方法計(jì)算存貨價(jià)值時(shí)，其重置成本或再生產(chǎn)成本下跌時(shí)可能帶來(lái)的損失，在當(dāng)期就應(yīng)予以確認(rèn)；但對(duì)市價(jià)超過(guò)原始成本時(shí)可能帶來(lái)的收益則不予考慮，這是謹(jǐn)慎原則在存貨計(jì)價(jià)上的反映。成本與市價(jià)孰低法也可用于短期投資的計(jì)價(jià),現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》就規(guī)定了企業(yè)短期投資應(yīng)采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)。

所得稅又稱(chēng)所得課稅、收益稅，指國(guó)家對(duì)法人、自然人和其他經(jīng)濟(jì)組織在一定時(shí)期內(nèi)的各種所得征收的一類(lèi)稅收。企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是經(jīng)過(guò)復(fù)雜計(jì)算所得到的應(yīng)納稅所得額，是以應(yīng)稅收入扣除企業(yè)為取得收入而發(fā)生的各項(xiàng)成本、費(fèi)用、稅金和損失后得來(lái)。由于我國(guó)實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度與稅收法律法規(guī)相分離，企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額通常不等于同期企業(yè)依據(jù)會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則核算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而需要進(jìn)行納稅調(diào)整。我國(guó)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額的計(jì)算過(guò)程中,為了加強(qiáng)對(duì)稅前扣除項(xiàng)目的控制,防止納稅人無(wú)限制的開(kāi)支一些超出合理范圍的費(fèi)用支出而影響國(guó)家稅收收入，稅法設(shè)計(jì)了許多絕對(duì)金額與相對(duì)比率控制相結(jié)合的方法,要求將某些成本費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生總額與按稅法規(guī)定比例計(jì)算的列支限額相比較,然后選擇兩者中數(shù)值較低者作為實(shí)際允許扣除金額。對(duì)這種思路,本文借鑒會(huì)計(jì)上的“成本與市價(jià)孰低法”，將之稱(chēng)為“金額與比例孰低法”。原《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》對(duì)此均有應(yīng)用，2008年起實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》仍然沿用了這一方法。為便于讀者理解和運(yùn)用,筆者對(duì)企業(yè)所得稅法相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行歸納整理如下。

二、企業(yè)所得稅稅前扣除中“孰低法”的應(yīng)用

1.利息支出的扣除。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》）第38條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。對(duì)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，由于其利率水平是在央行指導(dǎo)利率下制定的，是合理且可控的，故稅法允許其全額據(jù)實(shí)扣除。但非金融企業(yè)之間相互拆借資金的，其利率由借貸雙方協(xié)商確定，難以確定其是否合理。為了防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易或者資本弱化等方式避稅，稅法要求將非金融企業(yè)向非金融企業(yè)實(shí)際支付的利息，與按金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額兩者相比，實(shí)際扣除的是其中的較小者。也就是說(shuō)，按金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額是非金融企業(yè)之間相互拆借資金可以列支利息的最高限額，如果實(shí)際支付的利息小于該最高限額的，按實(shí)際支付利息數(shù)扣除；如果實(shí)際支付的利息大于該最高限額的，最多只能按該限額扣除。

2.職工福利費(fèi)的扣除。

《條例》第40條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。對(duì)職工福利費(fèi)的扣除，要求將企業(yè)在某會(huì)計(jì)年度實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)支出，與按工資、薪金總額的14%計(jì)算的列支限額相比，實(shí)際扣除的是其中的較小者。比如，假定某企業(yè)年度工資薪金總額為1000萬(wàn)元，則職工福利費(fèi)最高列支限額為140萬(wàn)元（1000×14%），如實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)支出為120萬(wàn)元，取其較小者，則本年度稅前列支120萬(wàn)元；如實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)支出為150萬(wàn)元，取其較小者，則本年度最多允許稅前列支140萬(wàn)元。

3.工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除。

《條例》第41條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資、薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。本規(guī)定即要求將企業(yè)在某會(huì)計(jì)年度實(shí)際撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，與按工資、薪金總額的2%計(jì)算的列支限額相比，實(shí)際扣除的是其中的較小者。按上例，工會(huì)經(jīng)費(fèi)最高列支限額為20萬(wàn)元（1000×2%），如實(shí)際撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出為12萬(wàn)元，取其較小者，則本年度稅前列支12萬(wàn)元；如實(shí)際撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)為25萬(wàn)元，取其較小者，則本年度最多允許稅前列支20萬(wàn)元。

4.職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除。

《條例》第42條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。本規(guī)定即要求將企業(yè)在某會(huì)計(jì)年度實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)，與按工資、薪金總額的2.5%計(jì)算的列支限額相比，實(shí)際扣除的是其中的較小者。接上例，職工教育經(jīng)費(fèi)最高列支限額為25萬(wàn)元（1000×2.5%），如實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出為20萬(wàn)元，取其較小者，則本年度稅前列支20萬(wàn)元；如實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)為30萬(wàn)元，取其較小者，則本年度最多允許稅前列支25萬(wàn)元。為鼓勵(lì)企業(yè)加大職工培訓(xùn)力度，對(duì)超支部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

5.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除。

《條例》第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。納稅人發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)和交際應(yīng)酬費(fèi),應(yīng)該都是與其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的?？紤]到我國(guó)較為普遍的存在著公款吃喝現(xiàn)象，所以《條例》對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，首先將其進(jìn)行了6折處理，再將其與當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰相比較，在上述規(guī)定比例范圍內(nèi)則可據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰標(biāo)準(zhǔn)的部分不得扣除。這也就是按照“孰低法”原則,在業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際費(fèi)用發(fā)生額的60%與業(yè)務(wù)招待費(fèi)最高列支限額之間，選擇金額較低者進(jìn)行扣除。接上例，假定企業(yè)實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬(wàn)元，其60%為12萬(wàn)元，列支限額為5萬(wàn)元（1000×5‰），5﹤12，則實(shí)際列支 5萬(wàn)元，作納稅調(diào)整增加15萬(wàn)元。

6.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的扣除。

《條例》第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。所以,企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),也是按照“孰低法”原則,在按銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的比例計(jì)提的扣除限額，以及實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)金額之間，選擇較低者進(jìn)行扣除。接上例，假定企業(yè)實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)120萬(wàn)元，稅法列支限額為 150萬(wàn)元（1000×15%），120﹤150，則實(shí)際列支120萬(wàn)元，不需作納稅調(diào)整。

7.公益性捐贈(zèng)的扣除。

《條例》第53條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。本規(guī)定要求，當(dāng)納稅人實(shí)際發(fā)生的公益捐贈(zèng)額小于捐贈(zèng)扣除最高限額的,應(yīng)按實(shí)際捐贈(zèng)額扣除；如實(shí)際捐贈(zèng)額大于或等于捐贈(zèng)扣除限額時(shí),則應(yīng)按捐贈(zèng)扣除限額扣除,超過(guò)部分不得扣除,而應(yīng)作為納稅調(diào)整額。即按“孰低法”原則,實(shí)際允許在企業(yè)所得稅前扣除的公益性捐贈(zèng)額，是按會(huì)計(jì)利潤(rùn)的12%所計(jì)算出的公益性捐贈(zèng)扣除限額和實(shí)際發(fā)生的公益性捐贈(zèng)額這兩者中的較低者。假定企業(yè)某年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，公益性捐贈(zèng)列支限額為120萬(wàn)元（1000×12%），當(dāng)年實(shí)際發(fā)生公益性捐贈(zèng)200萬(wàn)元，由于200﹥120，則實(shí)際列支120萬(wàn)元，需作納稅調(diào)整增加80萬(wàn)元。

8.手續(xù)費(fèi)及傭金的扣除。

財(cái)政部、國(guó)稅總局《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]29號(hào)）規(guī)定，發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過(guò)以下規(guī)定計(jì)算限額以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，不得扣除。①保險(xiǎn)企業(yè)：財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15%計(jì)算限額；人身保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的10%計(jì)算限額。②其他企業(yè)：按與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。國(guó)稅總局《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā) [2009]31號(hào)）文件規(guī)定：企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機(jī)構(gòu)的銷(xiāo)售費(fèi)用（含傭金或手續(xù)費(fèi)）不超過(guò)委托銷(xiāo)售收入10%的部分,準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。這也就是說(shuō)，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)企業(yè)允許扣除的手續(xù)費(fèi)和傭金，是以當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15%計(jì)算出的最高限額，與實(shí)際支付的手續(xù)費(fèi)和傭金兩者相比，金額較小者。人身保險(xiǎn)企業(yè)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)（僅指其委托境外機(jī)構(gòu)銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)）和其他企業(yè)均可按照上述“金額與比例孰低法”的原則，類(lèi)比執(zhí)行。

三、境外所得已納稅款抵免中“孰低法”的應(yīng)用

稅收管轄權(quán)包括地域管轄權(quán)和居民（公民）管轄權(quán),世界上大多數(shù)國(guó)家按照屬地兼屬人的原則，同時(shí)承認(rèn)兩種稅收管轄權(quán)，這樣跨國(guó)人員和資本的流動(dòng)必然帶來(lái)稅收管轄權(quán)的交叉重疊。居民納稅人（含法人和自然人）負(fù)有全面的納稅義務(wù)，我國(guó)政府對(duì)居民納稅人所取得的境內(nèi)、境外全部所得均擁有稅收管轄權(quán)。但是,為了避免重復(fù)征稅、促進(jìn)人員和資本的跨國(guó)流動(dòng),我國(guó)稅法對(duì)居民納稅人來(lái)源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款,準(zhǔn)予在境內(nèi)匯總納稅時(shí),從其應(yīng)納稅額中扣除,但是扣除額不得超過(guò)其境外所得依照中國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。

1.居民企業(yè)境外所得已納稅款的抵免。我國(guó)居民企業(yè)取得的境外所得已納企業(yè)所得稅稅款的扣除,應(yīng)按照“分國(guó)不分項(xiàng)”原則,分別計(jì)算來(lái)源不同國(guó)家的扣除限額。其來(lái)源于某國(guó)所得的最高扣除限額=境內(nèi)、境外所得按我國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額總額×來(lái)源于某外國(guó)的所得額÷境內(nèi)、境外所得總額,上述扣除限額事實(shí)上就等于來(lái)源于某外國(guó)的所得乘以我國(guó)的適用稅率,也即相當(dāng)于假定該項(xiàng)所得是在我國(guó)境內(nèi)取得所應(yīng)繳納的所得稅稅款,就是該項(xiàng)所得的最高扣除限額。

企業(yè)來(lái)源于境外的所得在境外實(shí)際繳納的稅款,低于按上述公式計(jì)算的該國(guó)扣除限額時(shí),可以從應(yīng)納稅額中據(jù)實(shí)扣除；超過(guò)該扣除限額時(shí),最多只能按該扣除限額扣除,其超出部分不得列為費(fèi)用支出,但可用以后年度稅額扣除的余額補(bǔ)扣,補(bǔ)扣期限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。事實(shí)上,這就是按照“孰低法”的原則,比較來(lái)源于某國(guó)所得的扣除限額和該項(xiàng)所得在境外的已納稅款,取其較低者進(jìn)行實(shí)際扣除。

2.個(gè)人境外所得已納稅款的扣除。我國(guó)個(gè)人所得稅由于實(shí)行的是分類(lèi)征收,所以對(duì)個(gè)人取得境外所得已納稅款扣除的原則是“分國(guó)又分項(xiàng)”。對(duì)某國(guó)或某地區(qū)所得的扣除限額=（來(lái)自某國(guó)或某地區(qū)的某一應(yīng)稅項(xiàng)目的所得-費(fèi)用扣除項(xiàng)目或金額）×適用稅率。同樣是假定該項(xiàng)所得是在國(guó)內(nèi)取得所應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅,就是該項(xiàng)所得的最高扣除限額。

按照“孰低法”原則,應(yīng)將納稅人某一應(yīng)稅項(xiàng)目的所得在境外實(shí)際繳納的個(gè)人所得稅稅款與該國(guó)該項(xiàng)的扣除限額相比較,扣除較低者。即境外實(shí)際已納稅款若小于該國(guó)該項(xiàng)目的扣除限額的,就應(yīng)當(dāng)在中國(guó)繳納差額部分的稅款;超過(guò)該扣除限額的,其超出部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中扣除,但可在以后年度該國(guó)家或地區(qū)扣除限額的余額中補(bǔ)扣,但補(bǔ)扣期最長(zhǎng)也不得超過(guò)五年。

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