“孰低法”在企業(yè)所得稅納稅調(diào)整中的應(yīng)用

謝雄軍

一、“孰低法”及其在會計和稅收上的應(yīng)用

在會計方法上，“成本與市價孰低法”是一種用于存貨計價的方法。對期末存貨的計價，當成本低于市價時，就按原始成本計算，而當存貨成本高于市價時，改按市價計算存貨成本。采用這種方法計算存貨價值時，其重置成本或再生產(chǎn)成本下跌時可能帶來的損失，在當期就應(yīng)予以確認；但對市價超過原始成本時可能帶來的收益則不予考慮，這是謹慎原則在存貨計價上的反映。成本與市價孰低法也可用于短期投資的計價,現(xiàn)行《企業(yè)會計準則——投資》就規(guī)定了企業(yè)短期投資應(yīng)采用成本與市價孰低法計價。

所得稅又稱所得課稅、收益稅，指國家對法人、自然人和其他經(jīng)濟組織在一定時期內(nèi)的各種所得征收的一類稅收。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是經(jīng)過復(fù)雜計算所得到的應(yīng)納稅所得額，是以應(yīng)稅收入扣除企業(yè)為取得收入而發(fā)生的各項成本、費用、稅金和損失后得來。由于我國實行會計準則制度與稅收法律法規(guī)相分離，企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額通常不等于同期企業(yè)依據(jù)會計制度或準則核算的會計利潤，而需要進行納稅調(diào)整。我國企業(yè)所得稅和個人所得稅應(yīng)納稅額的計算過程中,為了加強對稅前扣除項目的控制,防止納稅人無限制的開支一些超出合理范圍的費用支出而影響國家稅收收入，稅法設(shè)計了許多絕對金額與相對比率控制相結(jié)合的方法,要求將某些成本費用的實際發(fā)生總額與按稅法規(guī)定比例計算的列支限額相比較,然后選擇兩者中數(shù)值較低者作為實際允許扣除金額。對這種思路,本文借鑒會計上的“成本與市價孰低法”，將之稱為“金額與比例孰低法”。原《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》對此均有應(yīng)用，2008年起實施的《企業(yè)所得稅法》仍然沿用了這一方法。為便于讀者理解和運用,筆者對企業(yè)所得稅法相關(guān)內(nèi)容進行歸納整理如下。

二、企業(yè)所得稅稅前扣除中“孰低法”的應(yīng)用

1.利息支出的扣除。

《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《條例》）第38條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。對非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出，由于其利率水平是在央行指導(dǎo)利率下制定的，是合理且可控的，故稅法允許其全額據(jù)實扣除。但非金融企業(yè)之間相互拆借資金的，其利率由借貸雙方協(xié)商確定，難以確定其是否合理。為了防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易或者資本弱化等方式避稅，稅法要求將非金融企業(yè)向非金融企業(yè)實際支付的利息，與按金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額兩者相比，實際扣除的是其中的較小者。也就是說，按金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額是非金融企業(yè)之間相互拆借資金可以列支利息的最高限額，如果實際支付的利息小于該最高限額的，按實際支付利息數(shù)扣除；如果實際支付的利息大于該最高限額的，最多只能按該限額扣除。

2.職工福利費的扣除。

《條例》第40條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。對職工福利費的扣除，要求將企業(yè)在某會計年度實際發(fā)生職工福利費支出，與按工資、薪金總額的14%計算的列支限額相比，實際扣除的是其中的較小者。比如，假定某企業(yè)年度工資薪金總額為1000萬元，則職工福利費最高列支限額為140萬元（1000×14%），如實際發(fā)生的職工福利費支出為120萬元，取其較小者，則本年度稅前列支120萬元；如實際發(fā)生的職工福利費支出為150萬元，取其較小者，則本年度最多允許稅前列支140萬元。

3.工會經(jīng)費的扣除。

《條例》第41條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。本規(guī)定即要求將企業(yè)在某會計年度實際撥繳的工會經(jīng)費，與按工資、薪金總額的2%計算的列支限額相比，實際扣除的是其中的較小者。按上例，工會經(jīng)費最高列支限額為20萬元（1000×2%），如實際撥繳的工會經(jīng)費支出為12萬元，取其較小者，則本年度稅前列支12萬元；如實際撥繳的工會經(jīng)費為25萬元，取其較小者，則本年度最多允許稅前列支20萬元。

4.職工教育經(jīng)費的扣除。

《條例》第42條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。本規(guī)定即要求將企業(yè)在某會計年度實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費，與按工資、薪金總額的2.5%計算的列支限額相比，實際扣除的是其中的較小者。接上例，職工教育經(jīng)費最高列支限額為25萬元（1000×2.5%），如實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出為20萬元，取其較小者，則本年度稅前列支20萬元；如實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費為30萬元，取其較小者，則本年度最多允許稅前列支25萬元。為鼓勵企業(yè)加大職工培訓(xùn)力度，對超支部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

5.業(yè)務(wù)招待費的扣除。

《條例》第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。納稅人發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費和交際應(yīng)酬費,應(yīng)該都是與其生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的。考慮到我國較為普遍的存在著公款吃喝現(xiàn)象，所以《條例》對企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費支出，首先將其進行了6折處理，再將其與當年銷售（營業(yè)）收入的5‰相比較，在上述規(guī)定比例范圍內(nèi)則可據(jù)實扣除，超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰標準的部分不得扣除。這也就是按照“孰低法”原則,在業(yè)務(wù)招待費實際費用發(fā)生額的60%與業(yè)務(wù)招待費最高列支限額之間，選擇金額較低者進行扣除。接上例，假定企業(yè)實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費20萬元，其60%為12萬元，列支限額為5萬元（1000×5‰），5﹤12，則實際列支 5萬元，作納稅調(diào)整增加15萬元。

6.廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出的扣除。

《條例》第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。所以,企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費,也是按照“孰低法”原則,在按銷售（營業(yè)）收入15%的比例計提的扣除限額，以及實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費金額之間，選擇較低者進行扣除。接上例，假定企業(yè)實際發(fā)生廣告費及業(yè)務(wù)宣傳費120萬元，稅法列支限額為 150萬元（1000×15%），120﹤150，則實際列支120萬元，不需作納稅調(diào)整。

7.公益性捐贈的扣除。

《條例》第53條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。本規(guī)定要求，當納稅人實際發(fā)生的公益捐贈額小于捐贈扣除最高限額的,應(yīng)按實際捐贈額扣除；如實際捐贈額大于或等于捐贈扣除限額時,則應(yīng)按捐贈扣除限額扣除,超過部分不得扣除,而應(yīng)作為納稅調(diào)整額。即按“孰低法”原則,實際允許在企業(yè)所得稅前扣除的公益性捐贈額，是按會計利潤的12%所計算出的公益性捐贈扣除限額和實際發(fā)生的公益性捐贈額這兩者中的較低者。假定企業(yè)某年度會計利潤為1000萬元，公益性捐贈列支限額為120萬元（1000×12%），當年實際發(fā)生公益性捐贈200萬元，由于200﹥120，則實際列支120萬元，需作納稅調(diào)整增加80萬元。

8.手續(xù)費及傭金的扣除。

財政部、國稅總局《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]29號）規(guī)定，發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費及傭金支出，不超過以下規(guī)定計算限額以內(nèi)的部分，準予扣除；超過部分，不得扣除。①保險企業(yè)：財產(chǎn)保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%計算限額；人身保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。②其他企業(yè)：按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機構(gòu)或個人所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額。國稅總局《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā) [2009]31號）文件規(guī)定：企業(yè)委托境外機構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機構(gòu)的銷售費用（含傭金或手續(xù)費）不超過委托銷售收入10%的部分,準予據(jù)實扣除。這也就是說，財產(chǎn)保險企業(yè)允許扣除的手續(xù)費和傭金，是以當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%計算出的最高限額，與實際支付的手續(xù)費和傭金兩者相比，金額較小者。人身保險企業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（僅指其委托境外機構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品時）和其他企業(yè)均可按照上述“金額與比例孰低法”的原則，類比執(zhí)行。

三、境外所得已納稅款抵免中“孰低法”的應(yīng)用

稅收管轄權(quán)包括地域管轄權(quán)和居民（公民）管轄權(quán),世界上大多數(shù)國家按照屬地兼屬人的原則，同時承認兩種稅收管轄權(quán)，這樣跨國人員和資本的流動必然帶來稅收管轄權(quán)的交叉重疊。居民納稅人（含法人和自然人）負有全面的納稅義務(wù)，我國政府對居民納稅人所取得的境內(nèi)、境外全部所得均擁有稅收管轄權(quán)。但是,為了避免重復(fù)征稅、促進人員和資本的跨國流動,我國稅法對居民納稅人來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款,準予在境內(nèi)匯總納稅時,從其應(yīng)納稅額中扣除,但是扣除額不得超過其境外所得依照中國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。

1.居民企業(yè)境外所得已納稅款的抵免。我國居民企業(yè)取得的境外所得已納企業(yè)所得稅稅款的扣除,應(yīng)按照“分國不分項”原則,分別計算來源不同國家的扣除限額。其來源于某國所得的最高扣除限額=境內(nèi)、境外所得按我國稅法計算的應(yīng)納稅額總額×來源于某外國的所得額÷境內(nèi)、境外所得總額,上述扣除限額事實上就等于來源于某外國的所得乘以我國的適用稅率,也即相當于假定該項所得是在我國境內(nèi)取得所應(yīng)繳納的所得稅稅款,就是該項所得的最高扣除限額。

企業(yè)來源于境外的所得在境外實際繳納的稅款,低于按上述公式計算的該國扣除限額時,可以從應(yīng)納稅額中據(jù)實扣除；超過該扣除限額時,最多只能按該扣除限額扣除,其超出部分不得列為費用支出,但可用以后年度稅額扣除的余額補扣,補扣期限最長不得超過5年。事實上,這就是按照“孰低法”的原則,比較來源于某國所得的扣除限額和該項所得在境外的已納稅款,取其較低者進行實際扣除。

2.個人境外所得已納稅款的扣除。我國個人所得稅由于實行的是分類征收,所以對個人取得境外所得已納稅款扣除的原則是“分國又分項”。對某國或某地區(qū)所得的扣除限額=（來自某國或某地區(qū)的某一應(yīng)稅項目的所得-費用扣除項目或金額）×適用稅率。同樣是假定該項所得是在國內(nèi)取得所應(yīng)繳納的個人所得稅,就是該項所得的最高扣除限額。

按照“孰低法”原則,應(yīng)將納稅人某一應(yīng)稅項目的所得在境外實際繳納的個人所得稅稅款與該國該項的扣除限額相比較,扣除較低者。即境外實際已納稅款若小于該國該項目的扣除限額的,就應(yīng)當在中國繳納差額部分的稅款;超過該扣除限額的,其超出部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中扣除,但可在以后年度該國家或地區(qū)扣除限額的余額中補扣,但補扣期最長也不得超過五年。

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