財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的考慮

蘆雅婷 張鳳麗

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的考慮

蘆雅婷 張鳳麗

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》中第十二條中提到舞弊發(fā)生通常涉及的因素有：（1）動(dòng)機(jī)或壓力；（2）機(jī)會(huì)；（3）借口。這表明我國(guó)在最新頒布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中引入了由美國(guó)舞弊會(huì)計(jì)學(xué)家W·斯蒂文·愛(ài)爾伯萊切于1995年提出的“舞弊三角理論”。他認(rèn)為，舞弊是由壓力、機(jī)會(huì)與自我合理化這三個(gè)因素構(gòu)成，它們都是必要并且相互關(guān)聯(lián)的，缺少了任何一個(gè)因素都不可能真正形成企業(yè)舞弊。審計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)必須考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的存在對(duì)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生的影響。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師須以其職業(yè)判斷能力去識(shí)別被審計(jì)單位可能存在的舞弊。本文擬從舞弊三角理論的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素入手，探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師在遇到哪些情形時(shí)需要考慮被審計(jì)單位存在舞弊的可能性。

一、“動(dòng)力或壓力”風(fēng)險(xiǎn)因素的角度

舞弊者具有舞弊動(dòng)機(jī)或壓力是舞弊發(fā)生的首要條件。約瑟夫·T.威爾斯（JosephT.Wells）說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊并不是始于管理層的不誠(chéng)實(shí)，而是源于某種環(huán)境，而這種環(huán)境存在兩個(gè)特征：一是激進(jìn)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)目標(biāo)；二是目標(biāo)若未實(shí)現(xiàn)將視為不可寬恕。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的管理層是否處于這樣的環(huán)境當(dāng)中，如果被審計(jì)單位存在如下的“動(dòng)機(jī)或壓力”，就必須考慮其存在舞弊的可能性。

1.管理層的個(gè)人利益受到企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的影響

如果被審計(jì)單位的薪資制度里規(guī)定管理層的報(bào)酬中有相當(dāng)?shù)囊徊糠郑ㄈ绐?jiǎng)金、股票期權(quán)）取決于企業(yè)當(dāng)年的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)（如股價(jià)、利潤(rùn)等）是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，或者被審計(jì)單位高層管理人員的聘用、晉升采用的是以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的評(píng)價(jià)措施。這些看似能夠提升員工積極性的激勵(lì)措施可能導(dǎo)致企業(yè)管理者為了獲取績(jī)效報(bào)酬，得到提拔而利用各種手段實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊去掩蓋其經(jīng)營(yíng)不善，甚至是經(jīng)營(yíng)失敗。

2.財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅

如果被審計(jì)單位在政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境不穩(wěn)定的國(guó)家或地區(qū)開展業(yè)務(wù)，或是被審計(jì)單位所處的行業(yè)是一個(gè)夕陽(yáng)產(chǎn)業(yè)，市場(chǎng)對(duì)此類產(chǎn)品的需求在大幅下降，產(chǎn)品過(guò)時(shí)難以應(yīng)對(duì)技術(shù)變革，亦或是被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)難以產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金凈流入，嚴(yán)重或持續(xù)虧損而可能面臨破產(chǎn)。這些不利的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況和被審計(jì)單位運(yùn)營(yíng)狀況都使財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅，管理人員無(wú)形中產(chǎn)生了壓力，提供了舞弊的動(dòng)機(jī)。

3.管理層為了滿足特定要求而承受過(guò)度壓力

如果被審計(jì)單位期望今年能夠上市成功而達(dá)到融資的需求，或是被審計(jì)單位已是上市公司但有募集更多資金的需求，而證券法對(duì)公司首次發(fā)行股票有三年連續(xù)盈利的標(biāo)準(zhǔn)，上市公司取得配股或增發(fā)新股的資格，其平均凈資產(chǎn)收益率達(dá)到10%（且每年不低于6%）的規(guī)定，所以當(dāng)被審計(jì)單位有融資的要求時(shí)，管理層就有對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行粉飾的動(dòng)機(jī)。

再如被審計(jì)單位作為上市公司去年已經(jīng)虧損，或是已經(jīng)連續(xù)兩年虧損，就存在為了避免被特別處理（ST）或是被摘牌退市（PT），處于盈虧臨界點(diǎn)附近的被審計(jì)單位管理層在巨大的壓力下粉飾報(bào)表的可能。

4.承受過(guò)高的財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)指標(biāo)的壓力

如果通過(guò)詢問(wèn)銷售人員了解到被審計(jì)單位下達(dá)的銷售指標(biāo)是難以完成的，或是被審計(jì)單位的治理層為管理層設(shè)定了過(guò)高的利潤(rùn)指標(biāo)，公司員工因?yàn)檫@不可能完成的任務(wù)而無(wú)形中產(chǎn)生了舞弊的動(dòng)機(jī)，他們會(huì)選擇更有利于自己的方式來(lái)報(bào)告業(yè)績(jī)，公司管理層也會(huì)因?yàn)檫@不可能完成的目標(biāo)，而通過(guò)虛報(bào)利潤(rùn)來(lái)夸大自己的經(jīng)營(yíng)能力。

二、“機(jī)會(huì)”風(fēng)險(xiǎn)因素的角度

舞弊者需具有舞弊的機(jī)會(huì)，舞弊才可能成功。而機(jī)會(huì)具有進(jìn)行舞弊但又能被掩蓋起來(lái)不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的可能性，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，應(yīng)當(dāng)去識(shí)別被審計(jì)單位是否存在這樣的機(jī)會(huì)，其主要表現(xiàn)有：

1.被審計(jì)單位行業(yè)的性質(zhì)

如果了解到被審計(jì)單位從事大量跨國(guó)、跨境交易，從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易，從事科技含量高、研發(fā)周期長(zhǎng)或市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)大的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)等，這些業(yè)務(wù)和行業(yè)的性質(zhì)可能給被審計(jì)單位提供了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的機(jī)會(huì)。

2.組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定

如果被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，存在異常的法人組織形式或管理職級(jí)關(guān)系，或者是被審計(jì)單位高層管理人員變動(dòng)頻繁，這樣企業(yè)內(nèi)部所形成的人與人之間的勾稽關(guān)系不穩(wěn)定，彼此之間的監(jiān)督失效，難以確定各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制人，這都可能給財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊提供了機(jī)會(huì)。

3.內(nèi)部控制存在缺陷

如果在了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員、內(nèi)審人員或信息技術(shù)人員頻繁變動(dòng)，或勝任能力不足，亦或是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)存在重大缺陷，對(duì)控制的監(jiān)督也不充分，這些被審計(jì)單位內(nèi)部控制上的重大缺陷將提供財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊而不被發(fā)現(xiàn)的環(huán)境。

三、“借口”風(fēng)險(xiǎn)因素的角度

只有舞弊者能夠?qū)ξ璞仔袨橛枰院侠砘忉?，才能求得?nèi)心的平衡或解脫。而這些貌似合理的借口僅是“自我的”，恰恰與公眾道德規(guī)范相背馳。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，應(yīng)當(dāng)審視“借口”的合理性。舞弊者往往具有特定的心態(tài)和價(jià)值取向，誘使其扭曲財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性。明晰舞弊存在的理由，可提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭示舞弊的能力。

1.管理層態(tài)度不端或缺乏誠(chéng)信

如果被審計(jì)單位管理層有不誠(chéng)實(shí)的記錄或在行業(yè)內(nèi)的聲譽(yù)不佳，公司以前年度存在違反法律法規(guī)的不良記錄，或管理層過(guò)分強(qiáng)調(diào)不合理預(yù)期的實(shí)現(xiàn)或公司股價(jià)的表現(xiàn)，亦或是管理層對(duì)企業(yè)價(jià)值或道德標(biāo)準(zhǔn)的溝通、執(zhí)行與維護(hù)不足，這些都說(shuō)明被審計(jì)單位的管理者具有不良的心態(tài)和偏激的價(jià)值觀。

2.管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系異常或緊張

如果被審計(jì)單位的管理層過(guò)去常與審計(jì)人員在會(huì)計(jì)、審計(jì)或信息披露問(wèn)題上發(fā)生意見(jiàn)分歧，或曾對(duì)審計(jì)人員施加限制，阻撓審計(jì)工作的進(jìn)行，更甚是欺騙過(guò)審計(jì)人員，亦或是存在購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的傾向，這時(shí)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，考慮舞弊存在的可能。

值得注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的是，在二級(jí)市場(chǎng)上由于信息不對(duì)稱，上市公司可以利用“信號(hào)傳遞理論”對(duì)股價(jià)進(jìn)行操縱，從中謀取巨大的經(jīng)濟(jì)利益，在此誘惑下，上市公司可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行“加工”，操縱二級(jí)市場(chǎng)去損害社會(huì)公眾的利益。同時(shí)，舞弊成本過(guò)低。即使被查出，對(duì)舞弊者的處罰力度明顯不夠，而未被查出則可獲取相當(dāng)可觀的收益。巨大的利益誘惑與低廉的舞弊成本反差的存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)上市公司時(shí)，就應(yīng)以職業(yè)懷疑態(tài)度認(rèn)真地去考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的存在與否。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)的第四十二條指出舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的存在并不一定表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時(shí)通常存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中分析舞弊三角理論中的風(fēng)險(xiǎn)因素，不一定就意味著被審計(jì)單位一定存在舞弊行為，而是從這些舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的角度去識(shí)別舞弊的存在的可能性，從“動(dòng)機(jī)或壓力”入手分析舞弊的根源，關(guān)注“機(jī)會(huì)”明確舞弊形成的可能，審視“借口”明晰舞弊的理由，這能夠給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供線索或信號(hào)，幫助其提高審計(jì)效率和效果，并期望能為職業(yè)界識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊有所借鑒。

（作者單位：唐山學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理系）