房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃的思考

吳茂松

稅收成本是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中重要的一項(xiàng)支出。在稅收籌劃目標(biāo)中，降低稅收負(fù)擔(dān)、涉稅零風(fēng)險(xiǎn)、減少辦稅成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)富最大化成為必然的選擇。稅收籌劃在相當(dāng)大程度上是使用了會(huì)計(jì)政策和稅法的規(guī)定，讓企業(yè)可以在法律法規(guī)的允許范圍內(nèi)根據(jù)自身的情況選擇適合自己的籌劃措施，達(dá)到企業(yè)節(jié)稅的目的。

企業(yè)設(shè)立注冊(cè)地的稅務(wù)籌劃

近年來(lái)，跨地域發(fā)展已成為很多房地產(chǎn)企業(yè)的戰(zhàn)略選擇，企業(yè)在擴(kuò)大規(guī)模的過(guò)程中，進(jìn)行投資設(shè)立新的企業(yè)時(shí)，新企業(yè)的注冊(cè)地點(diǎn)的選擇將直接影響著企業(yè)的投資成本的高低，效益的好壞。

根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)行稅制，因銷(xiāo)售房地產(chǎn)而產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅以及其他流轉(zhuǎn)稅都是在房地產(chǎn)所在地繳納，并適用房地產(chǎn)所在地的稅收政策，而房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅則是在企業(yè)注冊(cè)地繳納，并且適用企業(yè)注冊(cè)地的相關(guān)稅收政策。比如：上海某房地產(chǎn)企業(yè)在拉薩開(kāi)發(fā)了某房地產(chǎn)項(xiàng)目，那么因銷(xiāo)售該房地產(chǎn)而產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅以及其他流轉(zhuǎn)稅都是在拉薩繳納，并適用拉薩的稅收政策，而該上海企業(yè)的企業(yè)所得稅則是在上海繳納，并且適用上海的相關(guān)稅收政策。

由上述稅收制度可推理，企業(yè)在注冊(cè)地點(diǎn)的選擇的時(shí)候，應(yīng)該充分考慮其納稅地點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，該地點(diǎn)的選擇對(duì)企業(yè)所得稅的影響較大。為了適應(yīng)改革開(kāi)放大開(kāi)發(fā)的戰(zhàn)略布局，國(guó)家對(duì)各類(lèi)區(qū)域分別制定了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，比如對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、民族自治地區(qū)、中西部和老、少、邊、窮地區(qū)的企業(yè)都規(guī)定了企業(yè)的減免等稅收優(yōu)惠政策。所以在選擇企業(yè)的注冊(cè)地點(diǎn)時(shí)，應(yīng)該首先了解我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策，然后在此基礎(chǔ)上權(quán)衡選擇企業(yè)的注冊(cè)地點(diǎn)。

企業(yè)組織形式的稅務(wù)籌劃

根據(jù)我國(guó)《公司法》、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》、《合伙企業(yè)法》的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)可以選擇的組織形式包括公司、合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。 不同組織形式的企業(yè)在稅收方面有著不同的特點(diǎn)。[]不同的企業(yè)組織形式稅負(fù)不同。股份有限公司，有限責(zé)任公司投資者的利潤(rùn)取得模式為：企業(yè)通過(guò)經(jīng)營(yíng)取得稅前利潤(rùn)---按照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅---分配稅后利潤(rùn)給股東---股東按照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅---股東實(shí)際獲得的利潤(rùn)。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)投資者的利潤(rùn)取得模式為：企業(yè)通過(guò)經(jīng)營(yíng)取得稅前利潤(rùn)---分配稅前利潤(rùn)給投資者---投資者按照5%到35%的超額累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅---投資者實(shí)際獲得的利潤(rùn)。

根據(jù)上述不同類(lèi)型的企業(yè)稅收政策的比較，可以發(fā)現(xiàn)公司取得的利潤(rùn)既要征收企業(yè)所得稅，稅后凈利潤(rùn)分配給投資者后還要交納個(gè)人所得稅，屬于“雙重征收”，但合伙企業(yè)與個(gè)人獨(dú)資企業(yè)取得的利潤(rùn)僅僅由投資者繳納個(gè)人所得稅。僅從稅收負(fù)擔(dān)看，合伙企業(yè)總體稅負(fù)低于股份制企業(yè)。兩者稅負(fù)的不同為企業(yè)提供了稅收籌劃的空間，現(xiàn)舉例說(shuō)明：甲企業(yè)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，年盈利20萬(wàn)元。如果甲為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，應(yīng)交所得稅200000×35%－6750= 63250元，稅后利潤(rùn)為136750元； 如果甲企業(yè)為公司制企業(yè)，則企業(yè)所得稅200000*25%=50000元，個(gè)人所得稅為( 200000－50000 )×35%－6750＝45750元，稅后利潤(rùn)為104250元。所以當(dāng)甲企業(yè)選擇個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的企業(yè)類(lèi)型，可節(jié)省所得稅32500元。

投資者對(duì)企業(yè)不同組織形式的選擇，其投資收益也將產(chǎn)生差別，進(jìn)而影響企業(yè)的整體稅收和獲利能力，因此，在企業(yè)設(shè)立之時(shí)，很有必要在組織形式的選擇上進(jìn)行一番積極籌劃和選擇。當(dāng)然，上述例子是單純從企業(yè)稅負(fù)的角度考慮的，在實(shí)際的企業(yè)稅務(wù)籌劃過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)該考慮多方面的問(wèn)題，如果考慮到責(zé)任承擔(dān)形式的話(huà)，公司是承擔(dān)有限責(zé)任的，而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)是承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的。企業(yè)可以根據(jù)自己的目的進(jìn)行科學(xué)的決策。

企業(yè)籌資方式的稅務(wù)籌劃

企業(yè)在籌資的過(guò)程中，通常主要有兩種籌資方式，一種是對(duì)外借款，即負(fù)債式籌資，另外一種是吸引投資者投資入股，即權(quán)益式籌資。權(quán)益性資本的資金成本為股利，負(fù)債籌資的資金成本為利息。在考慮了稅收成本因素及籌資費(fèi)用因素后，各種籌資方式的成本計(jì)算公式為：

(1)債務(wù)資本成本

＝[債務(wù)年利息×（1－所得稅率)]／債務(wù)籌資凈額

(2)普通股資本成本

＝預(yù)期年股利額／[普通股市價(jià)×（1－籌資費(fèi)用率)]＋普通股利年增長(zhǎng)率

(3)優(yōu)先股資本成本

＝預(yù)期年股利額／[優(yōu)先股市價(jià)×（1－籌資費(fèi)用率)]

(4)留存收益資本成本

＝預(yù)期年股利額／普通股市價(jià)＋普通股利年增長(zhǎng)率

負(fù)債式籌資與權(quán)益式籌資的主要區(qū)別是：利息可以稅前列支，沖減應(yīng)納稅所得額，而股利只能稅后分配。綜上可知，在考慮了稅收成本后負(fù)債式籌資，其實(shí)際成本低于以利率表示的賬面成本。納稅人企業(yè)可根據(jù)該基本原理籌劃自身的籌資方式。

企業(yè)合作建房的稅務(wù)籌劃

根據(jù)投資理論，分散投資可降低風(fēng)險(xiǎn)。在房地產(chǎn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的情況下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在選擇其資產(chǎn)運(yùn)作方式時(shí)，也可采取分散投資決策。合作建房是指一方提供土地使用權(quán)，另外一方提供資金，合作建房的行為。

合作建設(shè)房屋可以分為二種方式：

第一，“以物易物”方式，該方式按照我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法律的相關(guān)規(guī)定有兩種具體規(guī)定:①用土地所有權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)，在這種情況下一方按照“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子稅目征收營(yíng)業(yè)稅收，另一方按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅；②以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)，在這種情況下，對(duì)一方按“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅，另一方按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

第二，設(shè)立合營(yíng)企業(yè)方式，該方式是一方以土地使用權(quán)，另一方以資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)。該方式按照我國(guó)營(yíng)業(yè)稅相關(guān)法律制度的規(guī)定按照下列情況征收營(yíng)業(yè)說(shuō)：(1) 投資入股行為房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利潤(rùn)共享的分配方式，按照營(yíng)業(yè)稅"以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅"的規(guī)定，對(duì)一方向合營(yíng)企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對(duì)其不征營(yíng)業(yè)稅；只對(duì)合營(yíng)企業(yè)銷(xiāo)售房屋取得的收入按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征稅；對(duì)雙方分得的利潤(rùn)不征營(yíng)業(yè)稅。(2)視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)稅行為 ①房屋建成后提供土地使用權(quán)的一方如果采取按銷(xiāo)售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤(rùn)，則不屬營(yíng)業(yè)稅所稱(chēng)的投資入股不征營(yíng)業(yè)稅的行為，而屬于其將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營(yíng)企業(yè)的行為，那么，對(duì)甲方取得的固定利潤(rùn)或從銷(xiāo)售收入按比例提取的收入按"轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)"征稅；對(duì)合營(yíng)企業(yè)按全部房屋的銷(xiāo)售收入依"銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)"稅目征收營(yíng)業(yè)稅。② 如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營(yíng)行為，也未構(gòu)成營(yíng)業(yè)稅所稱(chēng)的以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不征營(yíng)業(yè)稅的行為。因此，首先對(duì)一方向合營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按"轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)"征稅，其營(yíng)業(yè)額按營(yíng)業(yè)稅法律制度的規(guī)定核定。因此，對(duì)合營(yíng)企業(yè)的房屋，在分配給合營(yíng)方后，如果各自銷(xiāo)售，則再按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征稅。

并且我國(guó)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中，暫免征收土地增值稅；對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)以房產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)，可免征土地增值稅以及營(yíng)業(yè)稅，減輕稅負(fù)，增加凈利潤(rùn)；被投資方也可因稅負(fù)的減少而以較低的成本獲得所需的房產(chǎn)。（作者系蘭州商學(xué)院經(jīng)濟(jì)法學(xué)碩士研究生）