淺論新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異

王麗平

淺論新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異

王麗平

2006年2月25日，財(cái)政部第33號令及財(cái)會[2006]3號文件發(fā)布了包括企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則及38項(xiàng)具體準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），自2007年1月1日開始實(shí)施，并在上市公司范圍內(nèi)取代了此前發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）。2007年3月16日，中華人民共和國主席令第63號發(fā)布了中華人民共和國企業(yè)所得稅法，自2008年1月1日開始實(shí)施，并取代了此前發(fā)布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。此外，國務(wù)院令第512號《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，以及國家稅務(wù)總局不定期發(fā)布的[國稅函]文件，或會同財(cái)政部等相關(guān)部門發(fā)布[財(cái)稅]文件，共同構(gòu)成了我國企業(yè)所得稅法系統(tǒng)（以下合稱“企業(yè)所得稅法”）。本文旨在討論新準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法所存在的差異存在的原因及表現(xiàn)形式，以及企業(yè)在實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)注意的問題。

一、會計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)所得稅根本差異的原因

兩者的根本原因產(chǎn)生于其服務(wù)的目的：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的目的在于為報(bào)表使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。而企業(yè)所得稅法最終的目的是為政府稅務(wù)部門對企業(yè)所得進(jìn)行界定，并征收企業(yè)所得稅收提供規(guī)范。

因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜多樣，因此企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)真實(shí)性和公允性的同時(shí)，允許職業(yè)判斷，具有一定的靈活性。而企業(yè)所得稅法更強(qiáng)調(diào)規(guī)范的決定性，盡量壓縮人為調(diào)控的空間，以減少稅款流失的風(fēng)險(xiǎn)。

此外，由于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的目的是為財(cái)務(wù)報(bào)告提供符合公認(rèn)會計(jì)原則（Generallyaccepted AccountingPrinciple）的財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范，對不同的行業(yè)和經(jīng)濟(jì)行為并無價(jià)值取向上的偏好，所有的經(jīng)濟(jì)行為都應(yīng)根據(jù)其實(shí)質(zhì)進(jìn)行記錄、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。而企業(yè)所得稅法則帶有國家宏觀調(diào)控的性質(zhì)，對某些行業(yè)或經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行鼓勵(lì)，而對另外一些行業(yè)或經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行抑制，存在價(jià)值偏好。

二、會計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)所得稅根本差異的表現(xiàn)

以上根本目的的不同，導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下的會計(jì)利潤和企業(yè)所得稅法下的應(yīng)納稅所得存在差異，主要表現(xiàn)在以下方面：

1.會計(jì)謹(jǐn)慎原則及稅法據(jù)實(shí)扣除原則的差異

出于對報(bào)表使用人的保護(hù)，為了避免提供過于樂觀的信息造成損失，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定：企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。而上述規(guī)定可能出現(xiàn)的結(jié)果是，報(bào)表編制者濫用謹(jǐn)慎性原則，多提各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（例如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備）以達(dá)到少繳稅款的目的。

為此，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行了較為嚴(yán)格的限制，除金融類企業(yè)如銀行、財(cái)務(wù)公司在貸款損失準(zhǔn)備金等方面做出了明確的比例規(guī)定（如財(cái)稅［2009］64號文件規(guī)定，準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額），其他資產(chǎn)減值特別是非貨幣性的長期資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等）的減值均受到嚴(yán)格的限制，如企業(yè)所得稅法第10條明確規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。此類減值如無特殊情況，一般需要在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.會計(jì)上統(tǒng)一使用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和稅法實(shí)務(wù)中區(qū)別使用權(quán)責(zé)發(fā)生制之間的差異

會計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制不區(qū)分所涉及的項(xiàng)目是收入成本還是資產(chǎn)負(fù)債，一切以交易所歸屬的期間為確定依據(jù)，而無論相關(guān)的收入是否開具發(fā)票，相關(guān)的成本費(fèi)用是否已獲得發(fā)票。而所得稅實(shí)務(wù)中對此則有不同對待。雖然企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第9條中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；但實(shí)務(wù)中，稅收征管部門往往傾向于對未獲得支持性憑證（發(fā)票）的費(fèi)用支出進(jìn)行嚴(yán)格控制，要求納稅企業(yè)對此類費(fèi)用進(jìn)行納稅調(diào)整（或設(shè)定一定的時(shí)間限制，例如在當(dāng)年所得稅匯算清繳前，要求相關(guān)費(fèi)用支出必須獲得相關(guān)的支持性文件，否則進(jìn)行納稅調(diào)整）。

3.收入和費(fèi)用的口徑差異

出于宏觀調(diào)控的目的，企業(yè)所得稅法會對會計(jì)上作為/不作為收入/費(fèi)用處理的事項(xiàng)，相反的不作為/作為收入/費(fèi)用進(jìn)行處理，具體包括以下四種情況：

（1）稅法上作為收入處理，但會計(jì)上不確認(rèn)為收入，比如企業(yè)所得稅實(shí)施條例25條規(guī)定企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。

（2）稅法上作為費(fèi)用，但會計(jì)上不作為費(fèi)用處理，比如企業(yè)所得稅實(shí)施條例96條規(guī)定，企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。

（3）會計(jì)上確認(rèn)收入，但稅法上不屬于應(yīng)納稅所得，比如企業(yè)所得稅法第26條規(guī)定，國債利息收入免稅。

（4）會計(jì)上確認(rèn)費(fèi)用，但稅法上不允許抵扣，比如企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

三、企業(yè)應(yīng)對所得稅法及會計(jì)準(zhǔn)則差異的方法

企業(yè)應(yīng)熟悉所得稅的規(guī)定，根據(jù)本企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，最大限度的在稅法允許的范圍內(nèi)，合法的規(guī)避稅負(fù)，例如，企業(yè)所得稅實(shí)施條例44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。相應(yīng)的，企業(yè)在進(jìn)行廣告預(yù)算時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其占收入的比率，過高的廣告支出只能在以后年度扣除，企業(yè)至少會損失相應(yīng)的時(shí)間價(jià)值。又比如，企業(yè)所得稅法第30條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除，因此企業(yè)可以根據(jù)自身的收入情況，將研發(fā)費(fèi)用較多的安排在盈利的年度發(fā)生，有助于降低當(dāng)年稅負(fù)。

企業(yè)應(yīng)熟悉《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的有關(guān)規(guī)定，區(qū)別時(shí)間性差異和永久性差異，計(jì)算對當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的影響。對時(shí)間性差異，采用資產(chǎn)負(fù)債表法確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，保證財(cái)務(wù)報(bào)告公允的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

四、小結(jié)

會計(jì)制度主要是為會計(jì)信息使用者提供真實(shí)有效的會計(jì)信息，從而使它們及時(shí)有效的做出正確的財(cái)務(wù)決策。而稅收法規(guī)則是為了保證國家的財(cái)政收入，協(xié)調(diào)國家的宏觀調(diào)控。二者目的的不同是產(chǎn)生差異的根本原因，導(dǎo)致了它們在原則方面、制度方面以及實(shí)務(wù)方面產(chǎn)生了很多差異。在我國會計(jì)制度與稅收法規(guī)都亟待完善的情況下，應(yīng)該積極協(xié)調(diào)它們的差異，才能解決會計(jì)制度與稅收法規(guī)差異的影響。

（作者單位：湖南化工職業(yè)技術(shù)學(xué)院）