構(gòu)建高職院校教育成本核算體系的思考

□周 劍

構(gòu)建高職院校教育成本核算體系的思考

□周 劍

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和高職院校教育體制改革，迫切要求高職學(xué)院構(gòu)建教育成本核算體系，以期提高辦學(xué)的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。但高職院校“育人為主”的非營(yíng)利性，導(dǎo)致目前大多數(shù)高職院校未能及時(shí)進(jìn)行教育成本核算。文章剖析了高職院校教育成本核算中存在的問題，提出構(gòu)建高職院校教育成本核算體系應(yīng)改革現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度，確立權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原則；制定教育成本核算的相關(guān)法律法規(guī)，設(shè)計(jì)科學(xué)權(quán)威的教育成本計(jì)量模型；確定教育成本核算范圍；設(shè)置簡(jiǎn)單適用的會(huì)計(jì)科目；確定教育成本項(xiàng)目；建立技術(shù)先進(jìn)的教育成本核算平臺(tái)，這樣才能有利于高職院校財(cái)務(wù)管理水平的提高。

高職院校；教育成本；核算

高職院校教育成本，是為向?qū)W生提供高等教育服務(wù)而耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值，具有非直接補(bǔ)償性、遞增性和模糊性的特點(diǎn)。[1]長(zhǎng)期以來，我國(guó)高職院校普遍存在忽視教育成本核算，導(dǎo)致大多數(shù)學(xué)校未能及時(shí)進(jìn)行教育成本核算，成本信息不真實(shí)客觀、準(zhǔn)確。

一、高職院校教育成本核算存在的問題

（一）缺乏嚴(yán)格完善的教育成本核算方法

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)成本核算做了明確規(guī)定，而現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算提出了要求，并未提及有關(guān)成本核算的內(nèi)容，而成本歸集與核算方式也沒有明確的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。目前，很多高職院校按照日常運(yùn)行經(jīng)費(fèi)來計(jì)算教育成本，其實(shí)是很不合理和不科學(xué)的。但是，高職院校運(yùn)行支出中哪些費(fèi)用應(yīng)計(jì)入成本，哪些不計(jì)入成本，計(jì)入成本的費(fèi)用具體是多少，教育成本應(yīng)該怎樣計(jì)算，國(guó)家至今沒有做出統(tǒng)一規(guī)定，沒有出臺(tái)相應(yīng)的核算辦法。2005年國(guó)家發(fā)改委出臺(tái)的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》雖已將高職院校教育成本納入政府的監(jiān)管范疇，但其所指的成本，嚴(yán)格地講是一種統(tǒng)計(jì)成本，而不是通過會(huì)計(jì)核算程序核算出來的會(huì)計(jì)成本，其成本信息的客觀性、準(zhǔn)確性和權(quán)威性遠(yuǎn)不如會(huì)計(jì)成本。所以，高職院校教育成本核算方式、核算內(nèi)容、歸集方式等沒有明確規(guī)定。

(二)會(huì)計(jì)制度不利于教育成本核算

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“高校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。規(guī)定只要求對(duì)經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)進(jìn)行內(nèi)部成本核算，而對(duì)非經(jīng)營(yíng)性的收支業(yè)務(wù)無需進(jìn)行成本核算。所以，大多數(shù)高職院?；旧蠜]有實(shí)施教育成本核算。同時(shí)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)折舊及攤銷、土地使用權(quán)計(jì)價(jià)及攤銷都沒有規(guī)定，而這些對(duì)教育成本的核算卻起著至關(guān)重要的影響。收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)核算只記錄當(dāng)期教育經(jīng)費(fèi)所有的開支，支出不按照受益期進(jìn)行分?jǐn)?，這樣就無法準(zhǔn)確得到與當(dāng)期收益相配比的當(dāng)期成本數(shù)據(jù)，不能真實(shí)地反映教育成本。[2]隨著高職院校招生規(guī)模的日益擴(kuò)大，財(cái)務(wù)收支量增多，這種以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方法，很難適應(yīng)當(dāng)前高職院校財(cái)務(wù)管理的需要，容易形成財(cái)務(wù)管理漏洞，導(dǎo)致辦學(xué)效益低下，也不能全面地反映高職院校的財(cái)務(wù)收支及資產(chǎn)狀況，更不利于進(jìn)行教育成本核算。

(三)教育成本項(xiàng)目范圍不明確，成本計(jì)量確認(rèn)不真實(shí)

目前，湖南省幾乎所有的高職院校都是以學(xué)校的實(shí)際支出作為教育成本，這其中包含著與學(xué)校教學(xué)工作無關(guān)的離退休人員的支出、后勤社會(huì)化服務(wù)人員的支出以及部分科研項(xiàng)目的支出，同時(shí)將成本項(xiàng)目劃分為工資及福利支出、商品及服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出，基本建設(shè)支出等，這種劃分難以確認(rèn)教育成本中的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，難以考核固定成本和變動(dòng)成本的發(fā)展變化趨勢(shì)。首先，高職院校對(duì)于資本性支出都是一次性列入當(dāng)期教育成本，如構(gòu)建的固定資產(chǎn)設(shè)備支出等行為，會(huì)導(dǎo)致購買期教育總成本和單位成本增加，非購買期教育成本總成本和單位成本減少。其次，由于各校辦學(xué)歷史不同、辦學(xué)規(guī)模不同和科研能力不同，其離退休人員支出、產(chǎn)業(yè)后勤服務(wù)支出和科研項(xiàng)目支出金額差異很大，不利于教育成本的比較分析，更不利于高職院校間教育成本的橫向比較和縱向比較。

（四）缺乏“內(nèi)在”的成本核算動(dòng)力

高職院校社會(huì)定位屬于“育人為主”的非營(yíng)利性組織，其資金來源主要是政府撥款、社會(huì)贊助、個(gè)人捐贈(zèng)以及部分學(xué)費(fèi)收入。資金投入者一般不要求經(jīng)濟(jì)上的回報(bào)，傳統(tǒng)上不計(jì)算盈虧，不核算成本，學(xué)校追求辦學(xué)和社會(huì)聲譽(yù)的最大化，為此不惜血本投入大量的人力、物力和財(cái)力，學(xué)校不追求辦學(xué)的經(jīng)濟(jì)效益，其經(jīng)營(yíng)情況相對(duì)企業(yè)來說不夠透明，不為社會(huì)關(guān)注；高職院校缺乏成本核算的內(nèi)部動(dòng)力，存在著為辦事業(yè)不惜投入的潛意識(shí)。[3]隨著國(guó)際教育環(huán)境的變化，教育服務(wù)的商品性和高等教育的產(chǎn)業(yè)性越來越突出，雖然高職院校自身沒有核算教育成本的內(nèi)在要求，但政府開始希望得到準(zhǔn)確的成本信息，以便根據(jù)成本分擔(dān)的原則確定財(cái)政撥款和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。[4]

二、構(gòu)建高職院校教育成本核算體系的思考

高職院校教育成本核算是政府及教育行政主管部門制定科學(xué)的財(cái)政撥款補(bǔ)償機(jī)制、加強(qiáng)對(duì)高職院校的考核評(píng)價(jià)、有效實(shí)行宏觀調(diào)控的重要依據(jù)；也是高職院校自身優(yōu)化教育與經(jīng)濟(jì)資源，促進(jìn)資源合理配置、構(gòu)筑核心競(jìng)爭(zhēng)力、提高辦學(xué)效益的重要手段。如何構(gòu)建高職院校教育成本核算體系，應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手：

（一）改革現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度，確立權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原則

1．合并會(huì)計(jì)主體。高職院校會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一反映整個(gè)主體的經(jīng)濟(jì)資源，基建會(huì)計(jì)與事業(yè)會(huì)計(jì)合并核算的中心思路應(yīng)該是避免“一個(gè)學(xué)校，兩個(gè)主體”的現(xiàn)象，使同一高職院校事業(yè)支出和基本建設(shè)投資納入同一個(gè)會(huì)計(jì)主體核算，避免“一種資金，兩種核算”、“一筆資金，兩次重算”等問題。

2．引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。借鑒非營(yíng)利性組織的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合高職院校辦學(xué)資金多元化的現(xiàn)實(shí)，建議高職院校會(huì)計(jì)核算逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制的核算結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚?；?duì)某些特定業(yè)務(wù)采用偏向于權(quán)責(zé)發(fā)生制，從以預(yù)算收入考核為主向以績(jī)效考核為主轉(zhuǎn)變，客觀、真實(shí)地反映資產(chǎn)、負(fù)債的年度變化，有利于高職院校持續(xù)發(fā)展。

(二)制定教育成本核算的相關(guān)法律法規(guī)，設(shè)計(jì)科學(xué)權(quán)威的教育成本計(jì)量模型

政府應(yīng)盡快制定高等學(xué)校教育成本核算的相關(guān)法律法規(guī)，同時(shí)應(yīng)盡快建立教育成本計(jì)量模型，明確界定教育成本核算的原則、主體、期間以及計(jì)量?jī)?nèi)容、范圍和計(jì)算方法。首先，教育成本核算的內(nèi)容要統(tǒng)一，特別是標(biāo)準(zhǔn)生均成本，學(xué)校的哪些開支能夠納入教育成本核算，哪些開支不能夠納入教育成本核算，必須有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)；其次，核算的口徑要統(tǒng)一，前后要一致，應(yīng)系統(tǒng)分析和研究高職院校辦學(xué)條件合格的基本數(shù)量指標(biāo)，如不同專業(yè)的生師比、教師年平均工資水平、生均房屋建筑面積、生均圖書、生均標(biāo)準(zhǔn)公用經(jīng)費(fèi)等，作為教育成本核算的測(cè)算參數(shù)，以便高職學(xué)院間進(jìn)行橫向比較和縱向比較。設(shè)計(jì)科學(xué)權(quán)威的教育成本計(jì)量模型，也可以為政府核定高校撥款和制定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)。

（三）確定教育成本核算范圍

1．高職院校教育成本應(yīng)包括人員支出、商品和服務(wù)支出、資本性支出及其分?jǐn)?。人員支出是指支付給教學(xué)和教輔人員的成本；商品和服務(wù)支出是指為學(xué)校購買商品和服務(wù)的支出；資本性支出是指高職院校購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的支出。資本性支出是一次性投資，而在以后若干年內(nèi)受益，從長(zhǎng)期來看，是可以全額計(jì)入成本的，但在成本計(jì)算期內(nèi)，應(yīng)按合理的比例分?jǐn)傆?jì)入成本。如固定資產(chǎn)可以根據(jù)使用年限采用直線法來計(jì)提折舊額，計(jì)入教育成本。

2．剔除不應(yīng)全額計(jì)入和不應(yīng)計(jì)入教育成本的支出。科研支出和后勤支出可以分為與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的和與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的。與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的科研支出和后勤支出應(yīng)計(jì)入教育成本，與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的應(yīng)剔除。校辦產(chǎn)業(yè)支出，校內(nèi)各種非獨(dú)立核算單位的經(jīng)營(yíng)性支出，各種附屬單位的支出，上繳上級(jí)支出，離退休人員的離退休金，學(xué)校的賠償、捐贈(zèng)、災(zāi)害事故損失等非正常性支出等均與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)，不應(yīng)計(jì)入教育成本。[5]

（四）設(shè)置簡(jiǎn)單適用的會(huì)計(jì)科目

目前，高職院校的辦學(xué)成本包含教育成本和非教育成本兩大類，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度未予以區(qū)分。因此，必須根據(jù)高職院校教育活動(dòng)的特點(diǎn)制定一套以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的教育成本核算科目，合理區(qū)分教育成本項(xiàng)目和非教育成本項(xiàng)目，正確歸集和分配費(fèi)用，滿足教育成本核算的需要。本著既簡(jiǎn)便易行，又利于操作和理解的原則設(shè)置會(huì)計(jì)科目。為此，除了一般常用會(huì)計(jì)科目外，應(yīng)增設(shè)與教育成本核算相關(guān)的“教育收入、教育成本、應(yīng)收學(xué)費(fèi)、教學(xué)管理費(fèi)用、教輔費(fèi)用、行政管理費(fèi)用、累計(jì)折舊”等會(huì)計(jì)科目。

（五）確定教育成本項(xiàng)目

教育成本項(xiàng)目是指構(gòu)成教育成本的費(fèi)用類別。高等學(xué)校教育成本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分為人員支出、公用經(jīng)費(fèi)支出、固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助和其他支出五個(gè)項(xiàng)目。[6]目的是提供便于教育成本分析和控制的信息，合理調(diào)配教育資源，以利于提高教育資源的使用效率。而且可以明確成本的構(gòu)成情況，便于分析成本升降的具體原因，從而更有效地加強(qiáng)教育成本的控制。

（六）建立技術(shù)先進(jìn)的教育成本核算平臺(tái)

1．運(yùn)用切實(shí)可行的教育成本核算軟件。高職院校教育成本核算必須購置先進(jìn)的教育成本財(cái)務(wù)軟件，配套與之適用的硬件設(shè)備，才能健全有效的教育成本核算系統(tǒng)，保證其教育成本核算體系的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。有利于完成教育成本計(jì)算任務(wù)，及時(shí)提供成本數(shù)據(jù)信息；有利于科學(xué)地分析教育成本升降的原因，確定目標(biāo)成本，明確責(zé)任成本。

2．建立長(zhǎng)效的會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育制度。高職院校的教育成本信息質(zhì)量的高低，與學(xué)校財(cái)務(wù)人員的知識(shí)技術(shù)水平和業(yè)務(wù)能力有著必然重要的關(guān)系，尤其是財(cái)務(wù)管理水平至關(guān)重要，所以學(xué)校應(yīng)建立會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育機(jī)制，分不同業(yè)務(wù)，不同崗位，通過多種形式、多種途徑，實(shí)行多層次的培訓(xùn)，不斷更新財(cái)務(wù)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，主要是計(jì)算機(jī)操作和軟件應(yīng)用、財(cái)政金融、經(jīng)濟(jì)法規(guī)、財(cái)務(wù)管理、企業(yè)成本核算等方面的知識(shí)與技能，從而不斷提升財(cái)務(wù)人員的知識(shí)水平與業(yè)務(wù)能力，達(dá)到提高財(cái)務(wù)管理水平的目的，更好地為學(xué)校服務(wù)。

總而言之,在當(dāng)代社會(huì)，高職院校教育成本核算問題，不僅僅是高職學(xué)院內(nèi)部自身財(cái)務(wù)管理問題，它更是社會(huì)問題。如果僅僅局限于高職院校管理內(nèi)部進(jìn)行探討，會(huì)在一定程度上肢解問題的整體性，從而不可能從根本上解決高職院校教育成本核算難題。

[1]張建初.試論高校教育成本核算與控制[J].蘇州大學(xué)學(xué)報(bào)，2009(1):112-115.

[2]伍海泉,董歡,于海曼.標(biāo)準(zhǔn)生均成本應(yīng)成為高等教育學(xué)費(fèi)定價(jià)的數(shù)量基礎(chǔ)[J].中國(guó)高教研究，2010(6):20-22.

[3]王清.高校教育成本的核算與控制[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2009(7):57-59.

[4]楊曉慧,溫玉芹,黃海琛.中國(guó)高等教育成本及其影響因素分析[J].學(xué)術(shù)交流，2010(8):205-209.

[5]黃嶸.高校教育成本核算探討[J].會(huì)計(jì)之友，2009(6):46-47.

[6]萬壽義,趙聚輝.高等學(xué)校教育成本核算問題研究[J].教育科學(xué)，2009(4):44-49.

周劍(1965-)，女，湖南長(zhǎng)沙人，湖南化工職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系副教授，高級(jí)會(huì)計(jì)師。

文章受到湖南省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“湖南高職教育成本研究”（編號(hào)：09YBB132）和湖南化工職業(yè)技術(shù)學(xué)院科研發(fā)展基金經(jīng)費(fèi)資助，課題主持人：周劍。

G718.5

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1001－7518（2011）07－0027－03

責(zé)任編輯 肖稱萍