基于利潤(rùn)操縱視角的新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則分析

摘要資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提一直是企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的實(shí)施在一定程度上遏制了企業(yè)操縱利潤(rùn)的行為，但仍存在一些問(wèn)題。本文針對(duì)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)操縱利潤(rùn)的遏制以及存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上提出了相應(yīng)的解決策略。

關(guān)鍵詞：新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；利潤(rùn)操縱

一、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)操縱的遏制

1.明確規(guī)定了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。原準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的時(shí)間規(guī)定不明確，企業(yè)常常通過(guò)隨意確認(rèn)資產(chǎn)減值的計(jì)提時(shí)間來(lái)操縱利潤(rùn)。在新準(zhǔn)則下，企業(yè)只要對(duì)外報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表就應(yīng)該判斷資產(chǎn)是否減值，這能有效控制企業(yè)資產(chǎn)減值的計(jì)提，縮減了企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間。

2.引入“資產(chǎn)組”的概念。原準(zhǔn)則要求企業(yè)按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但實(shí)務(wù)中有的資產(chǎn)并不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，而是多項(xiàng)資產(chǎn)共同發(fā)揮作用，這時(shí)企業(yè)就會(huì)選擇對(duì)自己有利的方式計(jì)提減值準(zhǔn)備，進(jìn)而影響當(dāng)期利潤(rùn)。新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組組合”等概念，解決了資產(chǎn)不單獨(dú)發(fā)揮作用時(shí)如何提減值準(zhǔn)備的問(wèn)題。

3.對(duì)資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量引入了“公允價(jià)值”。新準(zhǔn)則規(guī)定可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值兩者之中較高者確定。這使得企業(yè)在確定減值資產(chǎn)的可收回額并不是從企業(yè)單方面來(lái)確定，而是要考慮到該資產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)值。因此對(duì)可收回金額的確定有了雙重的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，使其更加客觀、合理。

4.已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。在原準(zhǔn)則下，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，一些企業(yè)通過(guò)多提或少提減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)，制造虛假會(huì)計(jì)信息。新準(zhǔn)則這一規(guī)定有效地遏制了利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲(chǔ)備”來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為。

二、新準(zhǔn)則下企業(yè)操控利潤(rùn)的漏洞

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)于公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的投資等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提做了規(guī)定，其他如存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的減值適用其他相關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定。新準(zhǔn)則實(shí)施后，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間變得越來(lái)越小了，但存貨、應(yīng)收賬款和金融工具等資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備仍可以繼續(xù)計(jì)提并轉(zhuǎn)回，因此，還存在一些漏洞使得企業(yè)有機(jī)會(huì)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱。

1.對(duì)于新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定之外的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。(1)壞賬準(zhǔn)備。由于在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)。但一些不法企業(yè)往往通過(guò)調(diào)整壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法、計(jì)提比例，不提、少提或多提壞賬準(zhǔn)備，以達(dá)到操控利潤(rùn)的目的。(2)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。存貨準(zhǔn)則規(guī)定，期末存貨應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量。但由于可變現(xiàn)凈值的確定在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的主觀估計(jì)，往往有失客觀。此外，準(zhǔn)則允許企業(yè)自行決定對(duì)存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行單個(gè)還是分類(lèi)計(jì)提，這也往往使得一些企業(yè)鉆了空子。(3)短期投資減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在運(yùn)用短期投資成本與市價(jià)孰低時(shí)，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類(lèi)別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。這為一些企業(yè)提供了靈活選擇的空間。

2.對(duì)于納入新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。(1)資產(chǎn)組的劃分。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易受到人為因素的影響。而資產(chǎn)組的劃分方法不同，直接影響到企業(yè)利用資產(chǎn)組的劃分來(lái)操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。(2)折現(xiàn)率。新準(zhǔn)則中并沒(méi)有對(duì)如何取得折現(xiàn)率以及當(dāng)特定資產(chǎn)的利率不易直接從市場(chǎng)上獲得時(shí)是否有替代利率可供選擇做出更加詳細(xì)的規(guī)定，因此對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流和折現(xiàn)率的確定等在很大程度上需要管理人員和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。(3)公允價(jià)值。對(duì)于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值的確定，是將各單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值相加還是采用外部評(píng)估值，準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行限定。此外，我國(guó)信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)不夠完善，資產(chǎn)評(píng)估的規(guī)范化水平及評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性還不是很高，這些條件限制了公允價(jià)值的確定。

三、基于新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下的審計(jì)策略

1.對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的審查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)取得或編制壞賬準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，與壞賬準(zhǔn)備總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符；檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和核銷(xiāo)的批準(zhǔn)程序，已確認(rèn)轉(zhuǎn)銷(xiāo)的壞賬會(huì)計(jì)處理是否正確等，此外，還應(yīng)注意審查其他應(yīng)收款、應(yīng)收票據(jù)和預(yù)付賬款等科目的核算內(nèi)容。

2.對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的審查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獲取被審計(jì)單位本期對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的相關(guān)技術(shù)鑒定資料、市場(chǎng)價(jià)格與賬面價(jià)值的比較資料等，以核實(shí)跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的合法性和合理性，將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與本年度存貨處理?yè)p失的金額相比較，判斷被審計(jì)單位是否計(jì)提足額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，是否存在多提或少提跌價(jià)準(zhǔn)備的現(xiàn)象。

3.對(duì)于短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的審查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意審查其前后各期計(jì)提方法是否一致，對(duì)占比重較大的短期投資是否依據(jù)制度規(guī)定，按單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，若前后期計(jì)提方法發(fā)生變化，則應(yīng)進(jìn)一步審查其在報(bào)表附注中的披露情況，判斷其是否進(jìn)行了充分、適當(dāng)?shù)呐丁?/p>

4.對(duì)于新準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該審查其計(jì)提的基礎(chǔ)即可收回金額的確定是否合理。審計(jì)人員應(yīng)索取被審計(jì)單位確定可收回金額所依據(jù)的相關(guān)資料，如市價(jià)及其資料來(lái)源、貼現(xiàn)率和做出減值判斷的其他依據(jù)等，以判斷資產(chǎn)公允價(jià)值的確定、未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)及折現(xiàn)率的確定是否適當(dāng)、合理。