論企業(yè)合并的會計處理方法

摘要：企業(yè)合并是企業(yè)發(fā)展的內(nèi)在需要。權(quán)益結(jié)合法和購買法是企業(yè)合并的兩種會計處理方法。這兩種方法有不同的定義和處理方式，對企業(yè)的財務(wù)影響也存在不同。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；權(quán)益結(jié)合法；購買法

企業(yè)合并是企業(yè)發(fā)展的內(nèi)在需要。在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)間的競爭日益激烈，“逆水行舟，不進則退”，發(fā)展對于企業(yè)來說是生死攸關(guān)的。企業(yè)尋求發(fā)展的有效也是常用的途徑之一就是進行企業(yè)間的聯(lián)合。

根據(jù)我國財政部2006年2月頒布的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。此處的合并，不是法律意義上的合并，而是經(jīng)濟意義上的合并。定義中所述的“報告主體”，應(yīng)該是經(jīng)濟意義上的一個整體，而從法律意義上看可能是一個法入主體，也可能是多個法入主體。企業(yè)合并的“交易”性決定公允價值的使用，而企業(yè)合并的“事項”只能使用賬面價值進行合并的確認和計量。公允價值還是賬面價值?這一實質(zhì)性的區(qū)別，就決定了我國企業(yè)合并有兩種會計處理方法：購買法和權(quán)益結(jié)合法。我國企業(yè)會計準則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。

權(quán)益結(jié)合法(pooHng of interests)也稱股權(quán)聯(lián)合法、權(quán)益聯(lián)營法、權(quán)益入股法。在權(quán)益結(jié)合法下，人們把主并企業(yè)與被并企業(yè)股東之間的股份交換看作是現(xiàn)有股東權(quán)益的結(jié)合，是一種合并事項，而不是一項交易或購買行為。因此，這里沒有購買成本，只是按被合并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的份額作為合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)投資的入賬價值，也不涉及商譽或者負商譽的確認。至于合并費用，要分兩種情況：a.股票登記和發(fā)行成本(如手續(xù)費、傭金等)沖減資本公積；b.合并的直接和間接費用全部作為當期費用處理，計入“管理費用”。主并企業(yè)的凈收益即合并凈收益，既包括主并企業(yè)當年實現(xiàn)的凈收益，又包括被并企業(yè)當年實現(xiàn)的凈收益，如同自所反映的最早期間起參與合并各方就已經(jīng)聯(lián)合在一起一樣。另外，合并留存收益中既包括主并企業(yè)的留存收益，也包括按主并企業(yè)入股比例計算的被并方的留存收益。

購買法(purchase method)也稱購受法、收買法。在購買法下，人們將購買企業(yè)取得被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的行為看作是一項交易，一種購買行為，將并入的凈資產(chǎn)視同購買資產(chǎn)的行為。首先需要弄清的一個概念是“購買成本”，購買成本的確定主要取決于購買交易日購買企業(yè)支付的現(xiàn)金或放棄的其他代價(即放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性工具)的公允價值。在購買法下，被購買方并入的凈資產(chǎn)按公允價值計價，并將合并成本超過并入凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽。合并費用的處理分三種情況：a.股票登記和發(fā)行成本(如手續(xù)費、傭金等)沖減資本公積，這與權(quán)益結(jié)合法中的處理一致；b.審計費、評估費、法律服務(wù)費等直接費用增加合并成本；c.合并間接費用作為當期費用處理，計入“管理費用”，這也與權(quán)益結(jié)合法中的處理一致。購買企業(yè)的凈收益即合并凈收益，包括購買企業(yè)本身當年實現(xiàn)的凈收益，和合并日后被購買企業(yè)實現(xiàn)的凈收益。合并留存收益，只包括購買企業(yè)的留存收益，被購買企業(yè)的留存收入不并入。

接下來比較一下兩種處理方法對企業(yè)的財務(wù)影響。

1.對合并當年的影響

在權(quán)益結(jié)合法下，由于主并企業(yè)的凈收益即合并凈收益，既包括主并企業(yè)當年實現(xiàn)的凈收益，又包括被并企業(yè)當年實現(xiàn)的凈收益；而購買企業(yè)的凈收益即合并凈收益，包括購買企業(yè)本身當年實現(xiàn)的凈收益，和合并日后被購買企業(yè)實現(xiàn)的凈收益。所以，只要被并企業(yè)是一個盈利的企業(yè)，只要合并完成日不是在1月1日，權(quán)益結(jié)合法下的合并凈收益就高于購買法下的合并凈收益。在現(xiàn)實的操作中，許多企業(yè)在完不成當年盈利任務(wù)的時候都采用合并盈利關(guān)聯(lián)方來達到目的。在世界各國普遍出現(xiàn)通貨膨脹的情況下，資產(chǎn)的公允價值是高于賬面價值的。購買法下的凈資產(chǎn)是按公允價值計量，而權(quán)益結(jié)合法下凈資產(chǎn)是按賬面價值計量，因此，購買法下凈資產(chǎn)價值高，權(quán)益結(jié)合法下凈資產(chǎn)價值低。

2.對合并以后年度的影響

在購買法下，資產(chǎn)的入賬價值高，因此資產(chǎn)在以后期間轉(zhuǎn)為費用的金額也較高，權(quán)益結(jié)合法下以后期間的費用則相對較低。另外，購買法下確認的商譽在以后期間要進行減值測試，如果發(fā)生減值則記錄資產(chǎn)減值損失，也造成其費用較高。權(quán)益結(jié)合法下，合并時資產(chǎn)按賬面價值入賬，但在公允價值大于賬面價值的情況下，合并方可以通過在市場上處置并入的資產(chǎn)達到增加收益的目的，購買法下則不會出現(xiàn)如此情況。凈資產(chǎn)的高低在上表中已經(jīng)闡述過。在收益低、凈資產(chǎn)高的情況下，購買法下的凈資產(chǎn)收益率肯定低于權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)收益率，這就給投資者一個假象；企業(yè)通過合并大大改善了其經(jīng)營狀況。但是這只是“金玉其外”，事實情況是否真的如此還有待考察。在權(quán)益結(jié)合法下，合并留存收益中既包括主并企業(yè)的留存收益，也包括按主并企業(yè)入股比例計算的被并方的留存收益；而購買法下的合并留存收益，只包括購買企業(yè)的留存收益，被購買企業(yè)的留存收入不并入。這就導致了購買法下的留存收益低于權(quán)益結(jié)合法下的留存收益。