視同銷售的會計處理與稅收的自由裁量權(quán)

摘要：會計處理遵從企業(yè)會計準則，與稅收法律法規(guī)有不同之處；涉稅處理依照稅收法律法規(guī)，對會計處理與稅收差異的項目進行調(diào)整。但是出于企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營管理的特殊性，造成企業(yè)的涉稅處理與稅務機關(guān)的征收管理并不完全合拍，以及稅務行政執(zhí)法的自由裁量權(quán)的存在，企業(yè)就要從更多方面來考慮了。

關(guān)鍵詞：視同銷售；會計處理；稅收自由裁量權(quán)

企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，按照財政部發(fā)布的《企業(yè)財務通則》、《企業(yè)會計準則》進行會計處理。相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務的涉稅事項，按照稅收法律法規(guī)和稅收規(guī)章的規(guī)定納稅。會計準則從實質(zhì)重于形式和謹慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入實質(zhì)性的實現(xiàn)，而稅法從國家財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會價值的實現(xiàn)，二者對收入的確認存在差異，會計人員只有協(xié)調(diào)好兩者的差異，才能最大限度地維護國家及企業(yè)的利益。

但是，出于企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營管理的特殊性，以及出于自身經(jīng)濟利益的需要，造成企業(yè)的涉稅處理與稅務機關(guān)的征收管理產(chǎn)生差異。并且由于稅務行政執(zhí)法的自由裁量權(quán)的存在，造成各地執(zhí)行口徑不一、稅負不盡公平的現(xiàn)象，也不容忽視。下面謹就增值稅視同銷售的企業(yè)會計處理與稅收征管存在的差異，探討一下企業(yè)的核算和應對辦法以及對稅務執(zhí)法的自由裁量權(quán)的理解。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》已經(jīng)2008年11月5日國務院第34次常務會議修訂通過，自2009年1月1日起施行，財政部、國家稅務總局以“財政部國家稅務總局令第50號”的形式發(fā)布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(2009年)。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條(三)設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設在同一縣(市)的除外進行探討。由于是實行統(tǒng)一核算，對于稅法上規(guī)定的這種視同銷售行為，會計上通常不作處理。在稅收稽查時，企業(yè)的庫存商品實物與賬面的不相符，往往成為稽查的重點。

現(xiàn)實生活中企業(yè)的經(jīng)營方式不盡相同，這種一刀切的規(guī)定顯然不適用于所有企業(yè)，為此，早在1998年原《中華人民共和國增值稅暫行條例》發(fā)布后的第五個年頭，國家稅務總局就出臺了“國稅發(fā)(1998)第137號”文件，即《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》，針對實行統(tǒng)一核算的企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物，接受移送貨物機構(gòu)(以下簡稱受貨機構(gòu))的經(jīng)營活動是否屬于銷售應在當?shù)丶{稅，各地執(zhí)行不一的狀況，明確如下：

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條視同銷售貨物行為的第(三)項所稱的用于銷售，是指受貨機構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營行為：一、向購貨方開具發(fā)票；二、向購貨方收取貨款。

受貨機構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應當向所在地稅務機關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項情形的，則應由總機構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。

如果受貨機構(gòu)只就部分貨物向購買方開具發(fā)票或收取貨款，則應當區(qū)別不同情況計算并分別向總機構(gòu)所在地或分支機構(gòu)所在地繳納稅款。

上述視同銷售，是跨地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)所普遍面臨的問題。企業(yè)自身會計和涉稅處理不盡相同，主管稅務機關(guān)的征收管理也不盡相同。為此，我們咨詢了稅務服務熱線(12366)，也咨詢了主管稅務分局和市局相關(guān)處室，他們的答復也不盡相同。經(jīng)過分析相關(guān)文件和網(wǎng)上的涉稅答復，揣摩立法本意，我認為《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(2009年)與《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》[國稅發(fā)(1998)第137號]關(guān)于此項的規(guī)定并不沖突。企業(yè)向異地發(fā)出商品是否視同銷售計繳增值稅，要區(qū)分企業(yè)實際經(jīng)營情況和會計處理的一貫性原則來確定是否視同銷售。在實際工作中，有的公司因此而被主管稅務機關(guān)處以補稅和罰款，而有的公司行為被主管稅務機關(guān)所認可。發(fā)生這種情況的原因，有企業(yè)的經(jīng)營和會計處理的原因，也有稅務機關(guān)執(zhí)法的自由裁量權(quán)的原因。針對這種情況，作為企業(yè)應當完善以下幾方面工作。

第一，核算方法及時備案。企業(yè)的會計核算制度和核算方法，應當及時報送主管稅務機關(guān)備案。稅務機關(guān)未提出異議的，可以認為是其默許了，這為今后發(fā)生稅收征納分歧時爭取了主動。稅務機關(guān)在涉稅稽查時，判斷企業(yè)的會計處理是偶發(fā)性還是經(jīng)常性時，備案經(jīng)常是主要依據(jù)之一。

第二，以業(yè)務實質(zhì)為基礎(chǔ)。企業(yè)生產(chǎn)基地固定，但是營銷機構(gòu)遍布各地，路途的遙遠和送貨成本使得銷售及售后服務的時效性、經(jīng)濟性變得異常重要。在這種情況下，在營銷機構(gòu)所在地配置一定的庫存量，使得供貨和售后服務及時性提高和成本降低，符合合同的要求，維護企業(yè)的信譽。這些商品在總公司賬面上核算，實物在營銷機構(gòu)所在地存放，雖然實物和賬面相分離，但由于是實際經(jīng)營的需要，使得會計處理方法是合理的。

第三，完善內(nèi)部經(jīng)營方案。企業(yè)根據(jù)外部市場的大環(huán)境要求和內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營的特點，制定符合實際、切實可行的營銷方案和財務會計核算辦法，是會計處理和涉稅處理的依據(jù)。由于客戶遍及各地，據(jù)生產(chǎn)基地路途遙遠，而產(chǎn)品的供應和售后服務又具有時效性，在這種情況下，企業(yè)應當和客戶簽訂營銷合同和售后服務合同，明確規(guī)定相應的供貨期和售后服務期限，這種期限的制約使得在營銷機構(gòu)當?shù)嘏鋫湎喈數(shù)膸齑娉蔀楸匦?。企業(yè)內(nèi)部在產(chǎn)品出庫發(fā)出和會計核算方面，制定其實可行的嚴密的內(nèi)部控制程序，反映實際的實物流和資金流，并持續(xù)有效的執(zhí)行，以此昭示企業(yè)的做法是為了生產(chǎn)經(jīng)營的需要而不是以少納稅款為目的。

第四，堅持一貫性原則。會計的一貫性原則，是指企業(yè)采用的會計程序和會計處理方法前后各期必須一致，要求企業(yè)在一般情況下不得隨意變更會計程序和會計處理方法。會計的一貫性原則，要求同一會計主體在不同時期盡可能采用相同的會計程序和會計處理方法，便于不同會計期間會計信息的縱向比較。稅收法律和法規(guī)、規(guī)章也秉承一貫性原則。在企業(yè)一貫性原則處理所發(fā)生業(yè)務的情況下，企業(yè)發(fā)生的納稅義務和稅款繳庫期形成的是規(guī)律的時間性差異，總的算起來并不影響稅收，這種情況下，稅法在相當程度上是認可企業(yè)的做法的。當然，核算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如果企業(yè)根據(jù)實際生產(chǎn)經(jīng)營情況和市場變化必須變更核算方法，應當重新向主管稅務機關(guān)備案并得到認可。

第五，和主管稅務機關(guān)及時溝通。我國的稅收法律體系，絕大部分由稅務行政規(guī)章構(gòu)成。稅收的與時俱進的變化使得稅收法律體系的靈活性占有絕對位置，由此使得稅務行政執(zhí)法行為具有較大的自由裁量權(quán)。稅務執(zhí)法執(zhí)法的自由裁量權(quán)是所必須的，作為企業(yè)應當認可并適應其存在。所以，良好的稅企關(guān)系對于企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。

正確認知和理解稅收執(zhí)法的自由裁量權(quán)，對于企業(yè)正確處理涉稅相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務提供了方向性的指導，對于應對相關(guān)涉稅風險和開展積極的稅務籌劃具有積極的作用。

稅務執(zhí)法執(zhí)法的自由裁量權(quán)，指稅務機關(guān)對行政執(zhí)法在法律規(guī)范的基本范圍內(nèi)，自主確定與違法行為、違法者特點相適應的處罰，具體包括三個方面：一是自主確定對違法行為應否進行處罰，二是自主確定處罰的形式；三是自主確定處罰的幅度。

稅務執(zhí)法的自由裁量權(quán)的存在是行政立法、行政執(zhí)法自身的需要：一是行政法律只能去表存里，全面衡量，達到原則性和具體性的統(tǒng)一。執(zhí)法人員只有擁有一定的自由裁量權(quán)才能全面、正確貫徹法律宗旨，實施立法意圖。二是行政執(zhí)法自身特點的要求。行政執(zhí)法是行政權(quán)力的實施過程，其社會性、滲透性、富于變化性的特點決定了行政機關(guān)必須擁有較大的自由裁量權(quán)，只有這樣才能根據(jù)面臨的各種實際情況，發(fā)揮主動性和靈活性，選擇達到執(zhí)法目的的方式與幅度，因地制宜地處理行政執(zhí)法中的各種問題。三是行政違法行為自身特點的要求。社會危害性是確立行政處罰的核心，由于每一個違法者的個人情況、動機、目的不同，要結(jié)合每一個違法行為的主客觀因素綜合分析，才能確定其社會危害性的大小，使處罰與其個人情況相適應，達到處罰教育和懲罰的雙重目的。而行政立法是以“假定”為前提，無法也不可能預見到每一個違法行為的具體情況，只能由執(zhí)法人員根據(jù)具體情況判定社會危害性的大小，這就要求給予執(zhí)法人員一定的自由裁量權(quán)。

企業(yè)在正確理解和運用上述稅務執(zhí)法的自由裁量權(quán)基礎(chǔ)上，因地制宜地制定自身的營銷策略和會計核算辦法，既保證了國家稅款的及時入庫，也保護了納稅人的合法權(quán)益，使會計核算和稅收管理有機結(jié)合，由對立趨向于統(tǒng)一。