試論影響存貨后進先進法暫時無法使用的原因

摘要：首先，對存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)進行闡述，成本的流轉(zhuǎn)順序和實物的流轉(zhuǎn)順序可以分離，只要按照不同的成本流轉(zhuǎn)程序確定已發(fā)出存貨的成本和庫存存貨的成本即可。這樣，就出現(xiàn)了存貨的流轉(zhuǎn)假設(shè)。再次，分析了發(fā)出存貨計價方法包括哪些及各計價方法的含義。包括：先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、后進先出法等。最后，指出了影響存貨后進先進法暫時無法使用的原因是哪些。1.日常核算工作量大2.成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)不一致3.經(jīng)濟對后進先出法的影響因素4.后進先出法對報表數(shù)據(jù)及指標的影響

關(guān)鍵詞：存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)；發(fā)出存貨計價方法；影響存貨后進先進法暫時無法使用的原因

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)面臨市場中的競爭日趨激烈。企業(yè)對外要想占有市場，就要不斷創(chuàng)新才能在市場上立于不敗之地。然而由于近幾年物價不斷上漲，使得企業(yè)對內(nèi)存在如何選用成本核算方法來合理、合法的控制成本等問題。企業(yè)對生產(chǎn)成本的巧妙控制，完全可以抵消掉一部分因原材料價格上漲對企業(yè)造成的沖擊，保存企業(yè)利潤，提高企業(yè)收益。這是從單一企業(yè)角度來考慮的，但從全國經(jīng)濟角度考慮，有的成本核算方法可能暫時不適合現(xiàn)階段中國的經(jīng)濟。

一、存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)

企業(yè)的存貨是不斷流動的，有流入也有流出，流入與流出相抵后的結(jié)余即為期末存貨，本期期末存貨結(jié)轉(zhuǎn)到下期，即為下期的期初存貨，下期繼續(xù)流動，就形成了生產(chǎn)經(jīng)營過程中的存貨流轉(zhuǎn)。存貨流轉(zhuǎn)包括實物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)兩個方面。在理論上，存貨的成本流轉(zhuǎn)與其實物流轉(zhuǎn)應(yīng)當一致，也就是說，購置存貨時所確定的成本應(yīng)當隨著該項存貨的銷售或耗用而結(jié)轉(zhuǎn)。例如：某商品購進成本，第一批120件，單價12元，第二批40件，單價9元，第三批70件，單價10元。本期銷售的結(jié)果，第一批售出90件，第二批售出2 0件，第三批售出20件，已銷商品的成本為：90*12+20*9+20*10=1460(元)，銷售后庫存商品實物為第一批30件，第二批20件，第三批50件。由此可見，該商品的成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)是一致的，但在實際工作中，這種一致的情況非常少見。因為，企業(yè)的存貨進出量很大，存貨的品種繁多，存貨的單位成本多變，難以保證各種存貨的成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)相一致。由于同一種存貨盡管單價不同，但均能滿足銷售或生產(chǎn)的需要，在存貨被銷售或耗用后，毋需逐一辨別哪一批實物被發(fā)出，哪一批實物留作庫存，使得成本的流轉(zhuǎn)順序和實物的流轉(zhuǎn)順序可以分離。只要按照不同的成本流轉(zhuǎn)程序確定已發(fā)出存貨的成本和庫存存貨的成本即可。這樣，就出現(xiàn)了存貨的流轉(zhuǎn)假設(shè)。

二、發(fā)出存貨計價方法

采用某種存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)，在期末存貨與發(fā)出存貨之間分配成本，就產(chǎn)生了不同的確定發(fā)出存貨成本的方法，即發(fā)出存貨的計價方法。存貨的計價方法包括：先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、后進先出法、個別計價法等。對于不能替代使用的存貨，以及為特定項目專門購入或制造的存貨，一般應(yīng)當采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

1.先進先出法

先進先出法是以先購入的存貨先發(fā)出這樣一種存貨實物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對發(fā)出存貨和結(jié)余存貨進行計價的一種方法。采用先進先出法，期末存貨成本比較接近現(xiàn)行的市場價值。

2.加權(quán)平均法

加權(quán)平均法是本期一次加權(quán)平均法，指以本期全部進貨數(shù)量加期初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，除本期全部購進貨成本加期初存貨成本，計算出存貨的加權(quán)平均單位成本。實際加權(quán)平均成本按數(shù)學說就是求一個平均值，用平均值(平均單價)來計算本期發(fā)出存貨及結(jié)余存貨的價值。

3.移動平均法

移動平均法又稱移動加權(quán)平均法，指本次進貨的成本加原庫存存貨的成本，除以本次進貨數(shù)量加原有存貨數(shù)量，據(jù)以計算加權(quán)單位，并對發(fā)出存貨進行計價。是一種按次計算發(fā)出存貨成本的存貨計價方法。

4.后進先出法

后進先出法是以后購入的存貨先發(fā)出這樣一種存貨實物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對發(fā)出存貨和結(jié)余存貨進行計價的一種方法。采用后進先出法，本期銷售成本比較接近現(xiàn)行的市場價值。

三、影響存貨后進先進法暫時無法使用的原因

1.日常核算工作量大

后進先出法是基于單個存貨而言的，因此又叫“單項后進先出法”。在實際應(yīng)用中它是按不同品種、規(guī)格分別設(shè)置明細賬戶進行會計核算，因此必須詳細記錄每一項存貨在每一會計期間的購入量和購入成本以及相應(yīng)會計期間期初存貨中每項存貨的數(shù)量和金額。如果一個企業(yè)的存貨品種、規(guī)格繁多且各自有不同的購價時，利用單項后進先出法核算這些存貨的發(fā)出成本和結(jié)存金額時工作量就相當大。從成本與效益的角度考慮，使得存貨的后進先出法不適合在使用。當然此條影響對先進先出法也存在，工作量可以通過按存貨類別核算加以解決。

2.成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)不一致

由于后進先出法是根據(jù)后購進的存貨先發(fā)出這一實物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提進行核算，實際工作中大多數(shù)企業(yè)都是先購進的存貨先出庫，這樣就與后進先出法成本流轉(zhuǎn)不一致。因為多數(shù)行業(yè)都涉及技術(shù)更新快、產(chǎn)品容易滯后等因素，所以一般都先使用先購進的存貨。如電子業(yè)、制造業(yè)(非大型制造業(yè))等。由于當今社會商品品種、技術(shù)、型號等更新較快，先購進的商品可能只適合一批或幾批產(chǎn)品，所以一般先購進的存貨先出庫。還有的行業(yè)購進商品不易存放，所以先購進存貨也先出庫。如食品業(yè)一般食品都有保質(zhì)期，所以商家一般會先出售先購入的商品。因此后進先出法成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)不一致，使得存貨的后進先出法暫時不適合中國現(xiàn)段的經(jīng)濟。

3.經(jīng)濟對后進先出法的影響因素

首先，近幾年中國貸款總額不斷增加，尤其是央行強調(diào)要大力發(fā)揮直接融資和民間融資的作用，釋放出將執(zhí)行旨在擴大信貸渠道、增加資金供給能力、適當增加信貸投放總量。那么貸款增加所需貨幣資金就得增加貨幣的發(fā)行量。還有，近幾年股市火爆引發(fā)上市公司融資熱潮，債券市場規(guī)模也迅速擴大，也會引起貨幣發(fā)行量的增加。其次，還有中國居民收入也逐年遞增，都會引起貨幣發(fā)行量的增加。貨幣發(fā)行量增加會引起物價上漲及貨幣貶值；在有，近十年物價水平不斷上漲，還有近幾年房地產(chǎn)熱使得房價高漲不落等因素，也使得產(chǎn)生人民幣對外升值對內(nèi)貶值的結(jié)果。貨幣發(fā)行量增加及物價上漲都使得我國經(jīng)濟有通貨膨脹的趨勢。采用后進先出法在通貨膨脹物價上漲時，企業(yè)當期利潤和庫存存貨價值會較低。因為，物價上漲企業(yè)新購進的存貨價值較高，而企業(yè)采用后購進的存貨先出庫，就造成先購入的存貨為期末存貨，那么企業(yè)期末存貨結(jié)余額就較低，企業(yè)當期銷售成本就較高，當期利潤也就較低。在物價不斷上漲時，企業(yè)如果要保證一定的利潤水平，而成本又不斷的上漲，就只能增加銷售價格。長此以往只能加大通貨膨脹的速度，所以存貨后進先出法暫時不合現(xiàn)階段中國的經(jīng)濟。

4.后進先出法對報表數(shù)據(jù)及指標的影響

企業(yè)是以持續(xù)經(jīng)營為前提，一般存續(xù)期不只一個會計期間，而是在多個會計期間經(jīng)營。由于近年物價的不斷上漲，使得采用后進先出法的企業(yè)，在持續(xù)經(jīng)營的近幾個會計期間少計存貨結(jié)余額、多計銷售成本、少計利潤、少計所得稅；而以后幾個會計期間多計存貨結(jié)余額、少計銷售成本、多計利潤、多計所得稅。從持續(xù)經(jīng)營整體看，所有會計期間存貨結(jié)余總額、銷售成本總額、利潤總額、所得稅總額，不會因為采用后進先出法而有所變化。除非企業(yè)沒有長期經(jīng)營的打算，一般企業(yè)不會因為前期少繳稅，而后期多繳稅而使用后進先出法。由于企業(yè)采用不同的存貨計價方法，可以使得企業(yè)前后各期的報表數(shù)據(jù)及指標有所不同。使得一些上市公司為籌集資金，而采用存貨計價方法來體現(xiàn)報表，從而達到籌集短期資金流的問題。那么從總體看先進先出法前期多繳稅、后期少繳稅，也不會使整體數(shù)額發(fā)生變化。但由于一般企業(yè)購入的存貨都是先購入先出庫。即成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)是一致的，所以先進先出法還是與事實相符的。由于物價不斷上漲，企業(yè)采用后進先出法對當期資產(chǎn)負債表、利潤表的數(shù)據(jù)都有影響。對資產(chǎn)負債表的影響，體現(xiàn)在由于當期結(jié)余存貨的減少，從而使當期流動資產(chǎn)減少、資產(chǎn)總額減少。對利潤表的影響，體現(xiàn)在由于當期銷售成本的增加，從而使當期稅前利潤減少、所得稅減少、利潤分配減少。由于后進先出法影響報表各數(shù)據(jù)，從而對當期財務(wù)指標也有影響。

(1)流動比率=流動資產(chǎn)／流動負債，由于存貨結(jié)余減少，使得流動資產(chǎn)減少，從而流動比率也有所減少。

(2)存貨周轉(zhuǎn)率=本年銷售成本／[(年初存貨結(jié)余+年末存貨結(jié)余)／2]，由于本年銷售成本增加，且由于物價上漲存貨結(jié)余不斷減少，使得存貨周轉(zhuǎn)率變快。

(3)流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=本年銷售收入／[(年初流動資產(chǎn)+年末流動資產(chǎn))／2]，由于存貨結(jié)余不斷減少，使得流動資產(chǎn)減少，從而使流動資產(chǎn)周率變快。

(4)總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=本年銷售收入／[(年初資產(chǎn)總額+年末資產(chǎn)總額)／2]，由于存貨結(jié)余不斷減少，使得資產(chǎn)總額減少，從而使總資產(chǎn)周率變快

(5)資產(chǎn)負債率=負債總額／資產(chǎn)總額，由于資產(chǎn)總額減少，使得資產(chǎn)負債率增加

(6)已獲利息倍數(shù)=息稅前利潤／利息費用=(利潤總額+利息費用)／利息費用，由于存貨結(jié)余不斷減少，使得利潤總額不斷減少，從而使已獲利息倍數(shù)減少。

(7)銷售凈利率=凈利潤／本年銷售收入，由于利潤的不斷減少，使得銷售凈利率減少。

(8)凈資產(chǎn)收益率=凈利潤／[(年初凈資產(chǎn)+年末凈資產(chǎn))／2]，由于利潤的不斷減少，使得凈資產(chǎn)收益率減少。

(9)綜合指標：權(quán)益凈利率=資產(chǎn)凈利率*權(quán)益乘數(shù)

=銷售凈利率*資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率*產(chǎn)權(quán)比

=凈利潤／[(年初凈資產(chǎn)+年末凈資產(chǎn))／2]=凈利潤／平均凈資產(chǎn)

由于凈利潤減少，使得權(quán)益凈利率也有所減少。(即權(quán)益凈利率與凈資產(chǎn)收益率為同一指標)

流動比率的減少反映企業(yè)短期償債能力有所下降。存貨周轉(zhuǎn)率越快，反映存貨的占用水平越低，流動性越強，存貨變現(xiàn)的速度越快。流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越快，會相對節(jié)約流動資產(chǎn)，等于相對擴大資產(chǎn)投入，增加企業(yè)盈利能力?？傎Y產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越快，反映企業(yè)銷售能力越強。資產(chǎn)負債率增加反映企業(yè)長期償債能力有所下降。已獲利息倍數(shù)減少，使得企業(yè)就沒有充足的能力償付利息，即企業(yè)償債能力下降。銷售凈利率、凈資產(chǎn)收益率減少，反映企業(yè)盈利能力下降。以上各指標無論上升或下降不一定與實際相符，可能是由于企業(yè)采用后進先出法，使得本期期末存貨結(jié)余下降、流動資產(chǎn)下降、資產(chǎn)總額下降、本期銷售成本上升、稅后利潤下降，從而使各指標上升或下降?？傊?，后進先出法不能真實的反映企業(yè)前后各期報表數(shù)據(jù)及指標，也是存貨后進先出法暫時無法繼續(xù)使用的原因之一。

正因為存貨的后進先出法存在日常工作量大、成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)不一致；及近幾年貨幣的發(fā)行量大、物價不斷上漲，企業(yè)如果繼續(xù)使用存貨的后進先出法會加速中國經(jīng)濟通貨膨脹的趨勢；且會使報表數(shù)據(jù)及指標不能真實的反映，所以存貨的后進先出法暫時不適合現(xiàn)階段中國的經(jīng)濟?？傊聲嫓蕜t《存貨》在內(nèi)容、形式、觀念上更接近國際會計準則，這符合中國目前社會經(jīng)濟發(fā)展的趨勢，中國加入世貿(mào)組織后正逐步融入世界經(jīng)濟中，金融、資本市場飛速發(fā)展，這一切都要求中國的會計準則要與國際趨同、應(yīng)符合決策有用觀。當然，變革是一個漸進的過程，必然會有不盡人意的地方，卻不能否定它的意義。