由一起無形資產(chǎn)攤銷爭議引發(fā)的思考

　　摘要：會計準則及應用指南原則性較強，但不夠具體，企業(yè)執(zhí)行準則時經(jīng)常難以直接對照，遇有不同理解、不同意見時，似乎誰的觀點都不能說是完全錯誤的，連不同注冊會計師也有不同見解。會計準則的有關(guān)規(guī)定也有不協(xié)同之處。文章介紹了一起企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷的爭議焦點、咨詢意見和簡要理由，并介紹了對照企業(yè)會計準則和應用指南的具體規(guī)定所引發(fā)的思考和困惑。
　　關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；攤銷；思考
　　
　　甲公司（以下簡稱公司）系中外合資企業(yè)，2006年度通過簽訂轉(zhuǎn)讓合同購得某大型企業(yè)乙公司的產(chǎn)品零配件事業(yè)部（非獨立法人單位）全部資產(chǎn)和負債，并為此支付溢價7200萬元，列入“無形資產(chǎn)”科目核算。2007年1月1日執(zhí)行新企業(yè)會計準則時，分10年平均攤銷，因發(fā)票滯后，稅務部門當年未予確認，實際開始攤銷時間后調(diào)整為2008年1月1日。截至2010年6月30日，已攤銷金額1800萬元，攤余價值5400萬元。公司因?qū)π缕髽I(yè)會計準則執(zhí)行情況進行檢查，合資雙方對該無形資產(chǎn)按新準則規(guī)定是否應該攤銷、攤銷年限如何確定等問題引發(fā)重大爭議，雙方各執(zhí)一詞，直至驚動公司高層，繼而咨詢國內(nèi)外會計師事務所，甚至包括咨詢國際四大之一的品牌事務所，可注冊會計師意見也不盡一致。
　　筆者參與了該咨詢業(yè)務，并介紹于此，供與會計同行探討。
　　一、雙方爭議的焦點
　　第一，無形資產(chǎn)的性質(zhì)如何界定？是商譽、還是其他什么無形資產(chǎn)？
　　第二，無形資產(chǎn)的使用壽命是否有限？如何估計？
　　二、咨詢?nèi)藛T咨詢意見及簡要理由分析
　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)的性質(zhì)是授權(quán)許可，而非商譽
　　《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》規(guī)定，對于首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽要按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，屬于同一控制下企業(yè)合并，按照原規(guī)定已確認商譽的攤余價值，全額沖銷，并調(diào)整留存收益。按照該準則的規(guī)定屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應當將商譽在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。
　　對無形資產(chǎn)性質(zhì)的界定是爭議的重點，因為界定為商譽，則或全額沖銷，或保留但不再進行攤銷，而商譽外的無形資產(chǎn)則要分析其使用壽命是否有限，進而確定其是否攤銷。
　　堅持是商譽的一方，認為公司是以取得乙公司事業(yè)部的所有資產(chǎn)和負債的形式而獲得乙公司零配件業(yè)務的，可以視同是企業(yè)合并，原列入“無形資產(chǎn)——經(jīng)營權(quán)”可調(diào)整為“無形資產(chǎn)——商譽”，執(zhí)行新準則時，比照同一控制下的企業(yè)合并，其攤余價值全額沖銷，并調(diào)整留存收益。
　　無形資產(chǎn)性質(zhì)界定為授權(quán)許可，而非商譽的理由包括：
　　第一，公司提供的轉(zhuǎn)讓合同載明，公司接受的是乙公司的零配件業(yè)務，包含乙公司產(chǎn)品售后服務所需的配件及附加品的采購、倉儲、包裝、銷售、配送等業(yè)務。該業(yè)務并非企業(yè)合并，事業(yè)部不是法人企業(yè)，公司未合并乙公司，只是購買其零配件經(jīng)營權(quán)，支付7200萬元溢價，是公司為獲得授權(quán)許可而支付的額外成本。購買乙公司事業(yè)部所有資產(chǎn)和負債是取得授權(quán)許可的約定條件，因乙公司事業(yè)部不再從事零配件經(jīng)營業(yè)務，原經(jīng)營該業(yè)務所用資產(chǎn)和負債一般應隨授權(quán)許可一并轉(zhuǎn)讓給公司。
　　第二，公司原本列入“無形資產(chǎn)——經(jīng)營權(quán)”核算，不存在會計上的“事實商譽”，因此，也不存在上述“屬于同一控制下企業(yè)合并，按照原規(guī)定已確認商譽的攤余價值，全額沖銷，并調(diào)整留存收益”的情形。
　　第三，經(jīng)了解，公司與乙公司實為同一控制企業(yè)。隨新準則指南一同發(fā)布的《會計科目和主要賬務處理》規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中確定的商譽價值，借記“商譽”科目，貸記有關(guān)科目。即在同一控制下，即使是企業(yè)合并，也不產(chǎn)生商譽。所以，也不存在調(diào)整為“無形資產(chǎn)——商譽”，并將攤余價值全額沖銷的問題。
　?。ǘo形資產(chǎn)的使用壽命可以合理估計
　　轉(zhuǎn)讓合同載明，合同自簽署之日起至雙方中任何一方存續(xù)期限優(yōu)先終止之日均為有效。若雙方延長有效經(jīng)營期限，則合同有效期也相應地延長。
　　雙方營業(yè)執(zhí)照所注明的營業(yè)期限分別截止到2022年9月11日、2034年11月18日。
　　堅持無形資產(chǎn)使用壽命不確定，無需攤銷的一方認為，準則規(guī)定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。轉(zhuǎn)讓合同并未確定具體的有效截止日，雙方營業(yè)執(zhí)照到期后均可續(xù)展。
　　咨詢?nèi)藛T基于會計準則的規(guī)定和專業(yè)理解、專業(yè)判斷，結(jié)合已收集到的資料，認為公司可以按“雙方中任何一方存續(xù)期限優(yōu)先終止之日”，即2022年9月11日，并適當估計“延長有效經(jīng)營期限”來確定無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷期。理由如下：
　　1、公司現(xiàn)行分10年平均攤銷該無形資產(chǎn)的依據(jù)并不充分，應重新估計
　　公司2008年起對該無形資產(chǎn)進行攤銷，當年公司已執(zhí)行新企業(yè)會計準則。選擇分10年平均攤銷或與《企業(yè)會計制度》及原企業(yè)會計準則相關(guān)，或受稅法“無形資產(chǎn)的攤銷年限一般不得低于10年”的影響。對照新企業(yè)會計準則的規(guī)定，公司雖獲得了稅務機關(guān)的稅前扣除許可，但并不能提供分10年平均攤銷的合同、法律等依據(jù)。
　　公司如仍堅持按10年平均攤銷，也不是不可以，因為稅收處理上已經(jīng)獲得了稅務機關(guān)的認可，但在會計信息上具有瑕疵，注冊會計師審計時將對照審計準則的要求確定審計意見的類型。
　　2、符合會計核算謹慎性原則要求
　　《企業(yè)會計準則——基本準則》第十八條規(guī)定，企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。公司不盡力估計無形資產(chǎn)使用壽命，進而不作攤銷，不符合會計核算謹慎性原則的要求。
　　3、準則的立法本意是企業(yè)應盡力估計無形資產(chǎn)的使用壽命
　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》及其應用指南，要求企業(yè)應綜合各方面情況判斷無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的期限，并列舉了企業(yè)確定無形資產(chǎn)的使用壽命通常應當考慮的七個因素，同時要求企業(yè)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)使用壽命進行復核，如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按準則規(guī)定處理。因此，會計準則作為法規(guī)，其立法意圖是：企業(yè)應遵循謹慎性原則，盡力估算使用壽命并進行攤銷，確實無法、實在不能確定使用壽命的無形資產(chǎn)，會計上才不進行攤銷。
　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》應用指南規(guī)定：企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權(quán)利或是其他法定權(quán)利，且合同規(guī)定或法律規(guī)定有明確的使用年限。來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本，續(xù)約期應當計入使用壽命。合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應當綜合各方面情況判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的期限。比如，與同行業(yè)的情況進行比較、參考歷史經(jīng)驗，或聘請相關(guān)專家進行論證等。
　　企業(yè)確定無形資產(chǎn)的使用壽命通常應當考慮的因素為：該資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對未來發(fā)展趨勢的估計；以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品（或服務）的市場需求情況；現(xiàn)在或潛在的競爭者預期采取的行動；為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益能力的預期維護支出，以及企業(yè)預計支付有關(guān)支出的能力；對該資產(chǎn)的控制期限，使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等；與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。
　　
　　4、無形資產(chǎn)在約定的某個時點自動滅失、價值為零
　　轉(zhuǎn)讓合同約定，合同自簽署之日起至雙方中任何一方存續(xù)期限優(yōu)先終止之日有效。意即任何一方存續(xù)期限終止，則授權(quán)許可宣告滅失，公司在該終止時點的授權(quán)許可價值即為零，不存在公司終止之日該無形資產(chǎn)仍可以作為資產(chǎn)對外出售的情形。
　　5、根據(jù)公司現(xiàn)有資料，能夠合理估計無形資產(chǎn)使用壽命
　　公司可按企業(yè)確定無形資產(chǎn)的使用壽命通常應當考慮的因素中的“對該資產(chǎn)的控制期限，使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等”及“與同行業(yè)的情況進行比較、參考歷史經(jīng)驗，或聘請相關(guān)專家進行論證等”等途徑綜合判斷確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的期限。公司可參考的具體因素或相關(guān)信息來源途徑如：雙方簽訂的轉(zhuǎn)讓合同、雙方工商營業(yè)執(zhí)照規(guī)定的經(jīng)營年限、注冊會計師、注冊稅務師等專家建議等。
　　當然，公司選擇不估計無形資產(chǎn)使用壽命、不作攤銷，也不符合公司的經(jīng)濟利益，一方面可能導致公司納稅抵扣遞延，公司一直處于盈利狀態(tài)，提前交納企業(yè)所得稅，從貨幣的時間價值上考察，不利于公司利益；另一方面，無形資產(chǎn)不攤銷，留待公司清算時抵扣清算所得，如清算所得不足抵扣，屆時公司將處于能否申請獲得退還稅款的尷尬境界。
　　三、咨詢?nèi)藛T的思考和困惑
　?。ㄒ唬┎荒芘c準則“對號入座”的會計事項，處理時主觀空間大，處理結(jié)果往往大相徑庭
　　會計準則及應用指南原則性較強，但不夠具體，企業(yè)執(zhí)行準則時經(jīng)常難以直接對照，遇有不同理解、不同意見時，似乎誰的觀點都不能說是完全錯誤的，甚至連不同注冊會計師也有不同見解。就本例而言，若一方始終強調(diào)營業(yè)執(zhí)照到期后可永久續(xù)展，無形資產(chǎn)使用壽命不可確定，誰又能說是完全錯誤的？咨詢?nèi)藛T提供咨詢服務時，也是應公司不要摸棱兩可的咨詢意見、只要唯一結(jié)果的要求下，根據(jù)自己對會計準則的規(guī)定和專業(yè)理解、專業(yè)判斷，而得出的咨詢意見。
　?。ǘ┢髽I(yè)相關(guān)人員與注冊會計師時有錯位，無意間會增加注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險
　　企業(yè)主動提供相關(guān)資料、主動合理估計與否，直接影響咨詢結(jié)果、直接影響企業(yè)的會計核算和會計信息質(zhì)量。本例中如果公司權(quán)力機構(gòu)主動進一步明確經(jīng)營期限，或取得其他能證明公司經(jīng)營期限的證明資料，則結(jié)果將會完全不同。公司甚至不適當估計“延長有效經(jīng)營期限”、仍要注冊會計師給出唯一咨詢意見，注冊會計師只能聲明“會計估計是公司的會計責任，咨詢?nèi)藛T的咨詢意見僅供公司參考”，并做出“選擇對該無形資產(chǎn)攤銷至2022年9月11日的會計估計是合理適當?shù)摹钡慕Y(jié)論。
　?。ㄈ嫓蕜t的有關(guān)規(guī)定有不協(xié)同之處
　　《企業(yè)會計準則——基本準則》關(guān)于會計信息質(zhì)量的要求中，雖然沒有了以前強調(diào)的“配比原則”，但仍然強調(diào)“謹慎性原則”。而在具體準則中規(guī)定商譽不可以攤銷、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷，兩者顯然不夠協(xié)同。商譽也好，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)也好，都是企業(yè)資產(chǎn)，且都為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，理應通過它們所帶來的利益流入來彌補，商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)當然不是無限期存在，也不是在企業(yè)清盤時就肯定具有價值，在企業(yè)經(jīng)營期限內(nèi)不作攤銷，何談“配比”和“謹慎”？關(guān)鍵是如何合理估計攤銷期限的問題。當然，準則對此也不是沒有涉及，那就是通過減值測試和計提減值來彌補，《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第四條規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。然而，大家心知肚明的是，減值測試可操作性差、彈性空間大、主觀性強，公允價值很大程度上靠人為判斷，在現(xiàn)時會計核算中減值測試制度往往只是“擺設(shè)”，甚至是利潤的“調(diào)節(jié)器”。
　　（作者單位：鹽城山川會計師事務所）