對我國研發(fā)費(fèi)用會計處理方法的探討

　　摘要：目前，國際上對研發(fā)費(fèi)用的處理模式分為三種：費(fèi)用化、資本化和有條件的資本化，我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》遵循有條件的資本化處理模式。但是，我國目前的這種會計處理模式存在主觀判斷較多，判斷研發(fā)費(fèi)用能否計入無形資產(chǎn)成本的時間過早等問題。對此，文章提出了設(shè)立“研發(fā)成本”和“研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備”賬戶，研發(fā)成功后聘請專業(yè)人員來評估無形資產(chǎn)的入賬價值等建議。
　　關(guān)鍵詞：研發(fā)費(fèi)用；資本化；費(fèi)用化
　　
　　一、研發(fā)費(fèi)用的概念
　　在詞典中，“研究”是指為了發(fā)現(xiàn)新事實(shí)，獲得更多附加信息而進(jìn)行的調(diào)查?！伴_發(fā)”是指一種將現(xiàn)有知識與新的研究成果結(jié)合起來的技術(shù)活動，它與研究有著完全不同的性質(zhì)?！把邪l(fā)費(fèi)用”指企業(yè)在自行研究與開發(fā)新產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)等方面發(fā)生的各項花費(fèi)，具體包括：研究與開發(fā)過程中的注冊費(fèi)、消耗的材料、研發(fā)人員的薪酬、委托其他機(jī)構(gòu)或個人承擔(dān)研發(fā)工作的費(fèi)用、固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)、管理費(fèi)及其他花費(fèi)。研發(fā)活動實(shí)質(zhì)上是一種風(fēng)險投資活動，是建立在已知科學(xué)技術(shù)和應(yīng)用水平上的一種科技商品風(fēng)險投資。只有當(dāng)研究開發(fā)的科學(xué)技術(shù)轉(zhuǎn)化為科技商品（即無形資產(chǎn)），能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益時，才能將這項科技商品在資產(chǎn)負(fù)債表上予以反映；否則，這種研發(fā)風(fēng)險投資活動的花費(fèi)應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
　　二、國際上對研發(fā)費(fèi)用的處理模式
　　國際上對研發(fā)費(fèi)用的處理模式主要有費(fèi)用化、資本化和有條件的資本化（見表1）。
　?。ㄒ唬┵M(fèi)用化——以美國為代表
　　研發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化是指把研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。這種做法是基于穩(wěn)健性原則，主要考慮到研發(fā)活動是一種風(fēng)險投資活動，其未來究竟能否為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益還很難說。于是，在“不高估資產(chǎn)和收入，不低估費(fèi)用和損失”的穩(wěn)健性原則下，應(yīng)該把研究開發(fā)費(fèi)用計入當(dāng)期損益。1975年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）發(fā)布的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（Statements of Financial Accounting Standards，簡稱SFAS）第2號《研究與開發(fā)費(fèi)用》規(guī)定，當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用必須全部費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益。但是，隨后1985年美國對于計算機(jī)軟件的研發(fā)費(fèi)用則另行規(guī)定：FASB發(fā)布了SFAS 86《對出售、出租及以其他方式銷售的計算機(jī)軟件成本的會計處理》，把計算機(jī)軟件的研發(fā)費(fèi)用按項目的技術(shù)可行性分成前后兩個階段：項目的技術(shù)可行性建立之前和建立之后。在項目的技術(shù)可行性建立之前，研發(fā)費(fèi)用應(yīng)該全部費(fèi)用化；而在項目的技術(shù)可行性建立之后，研發(fā)費(fèi)用可予資本化，且按未攤銷成本和可變現(xiàn)凈值孰低列示。這里的“技術(shù)可行性”是指已完成了詳細(xì)的程序設(shè)計或運(yùn)行模型的狀態(tài)。由此而見，美國對于絕大多數(shù)產(chǎn)品的研發(fā)都是費(fèi)用化處理，只是對計算機(jī)軟件的研發(fā)例外。但是，由于研發(fā)費(fèi)用直接列為費(fèi)用進(jìn)入當(dāng)期損益，會減少企業(yè)的本期利潤，容易發(fā)生管理層為了保持會計利潤而削減研究開發(fā)活動，造成企業(yè)的短期行為。
　?。ǘ┵Y本化——以荷蘭為代表
　　研發(fā)費(fèi)用的資本化是指把研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)，列示在資產(chǎn)負(fù)債表上。這種做法的目的是鼓勵企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動，加強(qiáng)自身競爭力，消除管理層的短期行為。其中的代表國家就是荷蘭。荷蘭的會計準(zhǔn)則規(guī)定，只要預(yù)期具有未來經(jīng)濟(jì)利益的都可以資本化，但必須設(shè)立準(zhǔn)備金，且在不超過五年的期間內(nèi)攤銷。但是，這種做法過于粗糙，不但不符合穩(wěn)健性原則，還會虛增企業(yè)的無形資產(chǎn)，降低報表的相關(guān)性。
　?。ㄈ┯袟l件的資本化——以國際會計準(zhǔn)則為代表
　　融合了上述兩種做法的優(yōu)缺點(diǎn)的處理方式則是對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行有條件的資本化處理，即當(dāng)研發(fā)費(fèi)用在滿足了一定條件的情況下，可以將其資本化；而對于不滿足條件的研發(fā)費(fèi)用，則予以費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益。1998年國際會計準(zhǔn)則委員會（International Accounting Standards Committee，簡稱IASC）頒布了國際會計準(zhǔn)則（International Accounting Standards，簡稱IAS）第38號《無形資產(chǎn)》將研究開發(fā)活動分為兩個階段：研究階段和開發(fā)階段。在研究階段，由于不會產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，研究階段的支出應(yīng)在其發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用。在開發(fā)階段，只有當(dāng)滿足特定條件時，開發(fā)階段的支出應(yīng)該作為無形資產(chǎn)予以確認(rèn)?？梢?，國際會計準(zhǔn)則考慮到了費(fèi)用化和資本化各自的優(yōu)缺點(diǎn)，將其中的優(yōu)點(diǎn)融合，形成了有條件的資本化會計處理模式。
　　由此可見，國際會計準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的處理模式在理論上是比較準(zhǔn)確的，它能一分為二地分析研發(fā)費(fèi)用的實(shí)質(zhì)，對于最終能帶給企業(yè)經(jīng)濟(jì)利潤的花費(fèi)，符合資產(chǎn)的定義，才確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
　　三、我國現(xiàn)行準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的處理現(xiàn)狀及不足
　　（一）我國研發(fā)費(fèi)用會計處理的現(xiàn)狀
　　我國對研發(fā)費(fèi)用的處理經(jīng)歷了前后兩個階段，處理方式也大相徑庭。2001年舊的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求除了依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)作為無形資產(chǎn)予以登記入賬以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)把研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為期間費(fèi)用。而2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》則向國際會計準(zhǔn)則靠攏，實(shí)行的是研發(fā)費(fèi)用有條件的資本化處理模式。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將企業(yè)自行進(jìn)行研究開發(fā)項目的花費(fèi)分為兩個階段：研究階段和開發(fā)階段。在研究階段，企業(yè)主要是為獲取新的技術(shù)和知識進(jìn)行的有計劃的調(diào)查，沒有特定準(zhǔn)備研發(fā)的目標(biāo)技術(shù)，所以應(yīng)該將這階段的研發(fā)費(fèi)用予以費(fèi)用化。在開發(fā)階段，企業(yè)已經(jīng)確定了設(shè)計、建造某項新技術(shù)，于是，凡是能形成該項新技術(shù)的研發(fā)費(fèi)用都應(yīng)該構(gòu)成無形資產(chǎn)。判斷開發(fā)階段的研發(fā)費(fèi)用中，哪些構(gòu)成了該項新技術(shù)能予以資本化，需要同時滿足五個條件：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。當(dāng)研究開發(fā)的新技術(shù)達(dá)到預(yù)定用途，就可以把該項新技術(shù)的資本性支出轉(zhuǎn)為“無形資產(chǎn)”的初始入賬價值。由此可見，企業(yè)內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)成本僅包括在滿足資本化條件的時點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的總支出。
　　（二）當(dāng)前我國研發(fā)費(fèi)用會計處理中的不足
　　1、增大了會計處理過程中的人為判斷因素，不利于實(shí)務(wù)操作
　　第一，劃分研究階段和開發(fā)階段時。研究階段是建立在有計劃的調(diào)查基礎(chǔ)上，為進(jìn)一步開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，在這一階段不會形成階段性成果。這一階段的研發(fā)支出只能費(fèi)用化，計入“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”。開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。
　　第二，在開發(fā)階段，判斷是否滿足資本化的五個條件時。在開發(fā)階段，雖然相對于研究階段來講，在很大程度上會形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)，但是，這一階段的研發(fā)支出并不一定能夠資本化。只有同時滿足我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的五個條件，才能計入“研發(fā)支出——資本化支出”；否則，只能費(fèi)用化，計入“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”。
　　
　　第三，判斷無形資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定用途時。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，在開發(fā)階段中，正在進(jìn)行研發(fā)的新技術(shù)達(dá)到了預(yù)定的用途，能投入生產(chǎn)時，則將“研發(fā)支出——資本化支出”轉(zhuǎn)為“無形資產(chǎn)”。
　　在研發(fā)過程中，上述三種需要主觀判斷的情況，增加了財務(wù)會計人員工作量，并為管理層進(jìn)行盈余管理提供了空間。
　　2、判斷研發(fā)費(fèi)用能否計入無形資產(chǎn)成本的時間過早，不利于準(zhǔn)確性
　　我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，開發(fā)階段的研發(fā)費(fèi)用需要用五個條件來判斷，同時滿足條件的要資本化；否則要費(fèi)用化。一般而言，當(dāng)企業(yè)剛開始進(jìn)行技術(shù)研發(fā)時，相關(guān)人員有研發(fā)成功的主觀愿望，但是，最后究竟能否研發(fā)成功，此時尚未可知。然而，需要在研發(fā)費(fèi)用發(fā)生的會計期間，就立即判斷出哪些要資本化、哪些要費(fèi)用化，這種做法的實(shí)際操作起來難度較大。況且，一旦列入了“研發(fā)支出——資本化支出”，只要以后該技術(shù)研發(fā)成功，這些資本化支出都會計入該項無形資產(chǎn)的成本。這種判斷哪些費(fèi)用計入無形資產(chǎn)成本的時間過早，等到未來該項技術(shù)研發(fā)成功時，情況可能有所變化，降低了會計信息的準(zhǔn)確性。
　　四、對我國研發(fā)費(fèi)用會計處理的改進(jìn)建議
　　為了體現(xiàn)企業(yè)自行研究開發(fā)新技術(shù)過程中的不確定性和研發(fā)失敗風(fēng)險，應(yīng)參考應(yīng)收賬款的會計處理方式，設(shè)置反映研發(fā)失敗可能性的備抵類賬戶“研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備”?！把邪l(fā)成本”賬戶則記錄與企業(yè)研發(fā)活動相關(guān)的所有費(fèi)用支出。但跟壞賬準(zhǔn)備的計提不同，計提研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備的方法應(yīng)該由相關(guān)部門制定一個統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，降低人為操縱的可能性。另外，當(dāng)企業(yè)研發(fā)成功后，需要請專業(yè)機(jī)構(gòu)來給無形資產(chǎn)的成本做出評估，以評估價作為該項無形資產(chǎn)的入賬價值。會計處理如下：
　　發(fā)生研發(fā)費(fèi)用時：
　　借：研發(fā)成本
　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等
　　同時，根據(jù)相關(guān)部門的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，計提“研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備”。
　　借：管理費(fèi)用
　　貸：研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備
　　當(dāng)企業(yè)研發(fā)成功時，先把原來計提的“研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備”全額轉(zhuǎn)回。
　　借：研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備
　　 貸：管理費(fèi)用
　　然后，再將“研發(fā)成本”按照評估價，計入“無形資產(chǎn)”，剩余部分計入“管理費(fèi)用”。
　　借：無形資產(chǎn)
　　管理費(fèi)用
　　貸：研發(fā)成本
　　當(dāng)企業(yè)研發(fā)失敗時，首先用已經(jīng)計提的“研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備”來沖減“研發(fā)成本”。
　　借：研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備
　　貸：研發(fā)成本
　　然后，將余下的“研發(fā)成本”計入當(dāng)期損益。
　　借：管理費(fèi)用
　　貸：研發(fā)成本
　　例如，光輝醫(yī)藥公司2010年5月末成立某新藥研發(fā)小組，對某一新藥進(jìn)行技術(shù)研發(fā)。其在6月發(fā)生了如下支出：材料費(fèi)50萬，人工費(fèi)30萬，注冊費(fèi)20萬。
　　該公司6月發(fā)生相關(guān)研發(fā)支出時的賬務(wù)處理：
　　借：研發(fā)成本 100萬元
　　貸：原材料 50萬元
　　 應(yīng)付職工薪酬 30萬元
　　 銀行存款 20萬元
　　根據(jù)相關(guān)部門的統(tǒng)一規(guī)定，計提“研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備”20萬元。
　　借：管理費(fèi)用 20萬元
　　 貸：研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備 20萬元
　　同年10月，該新藥研發(fā)成功，通過國家正式審批，經(jīng)過專家評估，形成無形資產(chǎn)的入賬價值為90萬元。首先，將已計提的“研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備”全額轉(zhuǎn)回；然后，按照評估價90萬元作為“無形資產(chǎn)”的成本，多余的部分計入“管理費(fèi)用”。
　　借：研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備 20萬元
　　貸：管理費(fèi)用20萬元
　　借：無形資產(chǎn) 90萬元
　　管理費(fèi)用 10萬元
　　貸：研發(fā)成本100萬元
　　假設(shè)同年10月，該新藥研發(fā)失敗，首先用已經(jīng)計提的20萬元“研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備”來沖減“研發(fā)成本”；然后，將余下的“研發(fā)成本”計入當(dāng)期損益。
　　借：研發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備 20萬元
　　貸：研發(fā)成本20萬元
　　借：管理費(fèi)用80萬元
　　貸：研發(fā)成本 80萬元
　　以上這種研發(fā)費(fèi)用的會計處理，能有效降低人為判斷因素，以外部評估價作為無形資產(chǎn)的入賬價值能增加會計信息的準(zhǔn)確性，減少管理層利潤操作的環(huán)節(jié)，有利于規(guī)范會計實(shí)務(wù)操作。
　　參考文獻(xiàn)：
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