高校會計制度改革研究

　　摘要：文章結(jié)合我國經(jīng)濟社會發(fā)展和高等教育發(fā)展，從會計核算和控制范圍、會計基礎(chǔ)、會計科目設(shè)置和財務(wù)報告體系等方面，探討了我國高校會計制度改革。
　　關(guān)鍵詞：高等學(xué)校；會計制度；改革研究
　　
　　我國現(xiàn)行高校會計制度，重預(yù)算信息分析和報告，輕財務(wù)和資產(chǎn)信息反映；重事業(yè)財務(wù)和基建財務(wù)分別核算，輕全面整體財務(wù)反映；重資產(chǎn)歷史價值核算，輕資產(chǎn)折舊及凈值反映；重直接顯性負(fù)債核算，輕間接隱性負(fù)債反映等。現(xiàn)行高校會計制度的這些特點，難以適應(yīng)高校在發(fā)展和建設(shè)中出現(xiàn)的許多新情況、新業(yè)務(wù)、新問題，難以全面客觀反映高校經(jīng)濟業(yè)務(wù)全貌，不能準(zhǔn)確反映高校負(fù)債及所形成的資產(chǎn)，不能恰當(dāng)反映高校負(fù)債及財務(wù)風(fēng)險；難以滿足內(nèi)外部信息使用者的需要，難以滿足財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效評價信息需求。
　　為更加全面、客觀地反映高校經(jīng)濟業(yè)務(wù)，提高高校會計信息質(zhì)量，滿足預(yù)算管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理和績效管理信息需求，為銀行等金融部門提供評價高校財務(wù)狀況和財務(wù)風(fēng)險信息，促進高校的健康發(fā)展和順利建設(shè)，財政部著力推進的高校會計制度改革，在保留現(xiàn)行高校會計制度部分內(nèi)容的基礎(chǔ)上，應(yīng)在會計核算和控制范圍、會計基礎(chǔ)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、會計科目設(shè)置和財務(wù)報告體系等方面重點對高校會計制度進行改革。
　　一、會計核算和控制范圍
　　會計主體是指會計工作為其服務(wù)的、特定的、具有法人地位的單位。會計核算應(yīng)當(dāng)以單位發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)為對象，記錄和反映其本身的各項經(jīng)濟活動。它要求將會計核算和控制范圍限定在各個會計主體的范圍內(nèi)。高校會計制度適用范圍的界定應(yīng)當(dāng)為由各級人民政府舉辦、財政給予補助、具有法人地位的高等學(xué)校，包括全日制普通高等學(xué)校和成人高等學(xué)校；普通中等專業(yè)學(xué)校、技工學(xué)校、成人中等專業(yè)學(xué)校依照執(zhí)行。高等學(xué)校會計核算應(yīng)當(dāng)以發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)為對象，記錄和反映其本身的各項經(jīng)濟活動，會計核算和控制范圍就應(yīng)明確為提供教育和科研活動中所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，包括原事業(yè)財務(wù)、基建財務(wù)、設(shè)立負(fù)責(zé)人的承包單位財務(wù)、不具有法人地位的后勤單位財務(wù)、內(nèi)部獨立核算單位財務(wù)等范圍。
　　二、適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制
　　會計基礎(chǔ)分為收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩大類，權(quán)責(zé)發(fā)生制，根據(jù)其強度不同進一步劃分為輕度權(quán)責(zé)發(fā)生制、中度權(quán)責(zé)發(fā)生制、強度權(quán)責(zé)發(fā)生制和激進權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)只有在收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金時才能確認(rèn)相應(yīng)的交易或事項。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在交易或事項發(fā)生的期間確認(rèn)這些交易或事項的財務(wù)影響，而不考慮現(xiàn)金是否已經(jīng)收到或者是否已經(jīng)付出。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)報告的是主體經(jīng)濟資源或服務(wù)潛力（資產(chǎn)）和責(zé)任（負(fù)債）及其變化，要求所有為取得資本性資產(chǎn)而發(fā)生的支出予以資本化，并在服務(wù)潛力消耗時計提折舊。
　　國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會（IFACPSC）第2號研究公告《中央政府財務(wù)報表的要素》中，將會計基礎(chǔ)分為收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和權(quán)責(zé)發(fā)生制等。從收付實現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制，是會計基礎(chǔ)從一極端到另一極端，中間存在著許多連續(xù)變化。修正的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)究竟處于連續(xù)會計基礎(chǔ)區(qū)間的何處，這取決于修正的性質(zhì)和程度。高校會計基礎(chǔ)的改革，應(yīng)適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，在保持原有收付實現(xiàn)制為主的基礎(chǔ)上，對目前急迫需要解決的部分交易或事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，實現(xiàn)循序漸進式的轉(zhuǎn)變。通過逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實現(xiàn)收入與支出（費用）的確認(rèn)與資產(chǎn)和負(fù)債的計量對稱。
　　高校的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，由于發(fā)生交易或事項的時間與貨幣收支的時間并不完全一致，有時提供了服務(wù)但款項并未在本期收到；有時費用已經(jīng)發(fā)生但本期并未支付款項等。在收付實現(xiàn)制下和引入權(quán)責(zé)發(fā)生制下，高校各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理存在差異（見表1）。
　　會計基礎(chǔ)關(guān)系到特定的計量時點選擇問題，而不涉及計量屬性問題。權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度與計量重點的廣度有關(guān)，對資產(chǎn)和負(fù)債的范圍不同，則應(yīng)有不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制；對收入和費用的確認(rèn)很大程度上取決于資產(chǎn)（資源）和負(fù)債（責(zé)任）的確認(rèn)范圍，因為收入對應(yīng)資產(chǎn)的增加和負(fù)債的減少，費用對應(yīng)資產(chǎn)的減少和負(fù)債的增加。資產(chǎn)和負(fù)債的計量，應(yīng)該對稱地實行權(quán)責(zé)發(fā)生制。通過逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實現(xiàn)流動性財務(wù)資產(chǎn)，長期財務(wù)資產(chǎn)、非財務(wù)性流動資產(chǎn)、長期非財務(wù)資產(chǎn)和直接顯性負(fù)債等資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)，然后逐步、對稱地擴大資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)范圍，以較為全面地反映高校的資源和責(zé)任狀況，使收入和費用能客觀地反映高?；顒拥慕?jīng)濟實質(zhì)。確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，其會計基礎(chǔ)的選擇如表2所示。
　　對收入和費用的確認(rèn)很大程度上取決于資產(chǎn)（資源）和負(fù)債（責(zé)任）的確認(rèn)范圍，確認(rèn)收入和費用，其會計基礎(chǔ)的選擇如表3所示。
　　三、會計要素和會計科目
　?。ㄒ唬嬕嘏c會計恒等式
　　為全面反映高校的財務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，高校會計要素包括財務(wù)報表要素和預(yù)算報表要素。財務(wù)報表要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用等，預(yù)算報表要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余等。
　　財務(wù)報表五大會計要素中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三個要素構(gòu)成了反映高校某一時點靜態(tài)財務(wù)狀況的會計恒等式，是編制資產(chǎn)負(fù)債表的理論依據(jù)。資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)。
　　收入、費用和結(jié)余三個要素構(gòu)成了反映高校某一期間收入與費用相比較后結(jié)余情況的會計恒等式，是編制收入費用表及其附表的理論依據(jù)。收入-費用=結(jié)余。
　　在會計期間內(nèi)，尚未結(jié)算的任何一個時點，會計恒等式擴展為：期末凈資產(chǎn)=期初凈資產(chǎn)+收入-費用；資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)+結(jié)余（收入-費用）。
　　預(yù)算報表三大要素中，預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個要素構(gòu)成了反映高校預(yù)算執(zhí)行情況的會計報表等式，是編制預(yù)算收支表的理論依據(jù)。預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余；期末預(yù)算結(jié)余=期初預(yù)算結(jié)余+預(yù)算收入-預(yù)算支出。
　?。ǘ嬁颇吭O(shè)置
　　會計科目是指為記錄各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)而對會計要素按其經(jīng)濟內(nèi)容或用途作進一步分類核算的項目。結(jié)合高校管理和經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動特點，需要對會計要素進行合理分類，科學(xué)設(shè)置會計科目。依據(jù)財務(wù)報表五大要素，會計科目劃分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類、收入類和費用類五大類；依據(jù)預(yù)算報表三大要素，預(yù)算會計科目設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出、本期收支預(yù)算結(jié)余和累積收支預(yù)算結(jié)余。
　　1、資產(chǎn)類科目。增設(shè)“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”、“累計折舊”、“文物文化資產(chǎn)”、“在建工程”、“基建工程”、“固定資產(chǎn)清理”、“累計攤銷”、“待處理財產(chǎn)損溢”等科目，用于核算高校的財務(wù)資產(chǎn)。刪除“應(yīng)收及暫付款”、“借出款”科目，增設(shè)“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”科目，用于核算高校應(yīng)收的往來款項。刪除“對校辦產(chǎn)業(yè)投資”、“其他對外投資”，增設(shè)“短期股權(quán)投資”、“短期債權(quán)投資”“長期股權(quán)投資”、“長期債權(quán)投資”，用于核算高校的各項投資。刪除“材料”科目，增設(shè)“存貨”科目，用于核算高校庫存的各種材料、物品、低值易耗品、工具、器具等。
　　2、負(fù)債類科目。增設(shè)“長期應(yīng)付款”科目，用于核算高校償還期限在一年以上的應(yīng)付款項，如融資租入固定資產(chǎn)的租賃費等。刪除“借入款項”，增設(shè)“短期借款”、“長期借款”，用于核算高校向銀行或其他金融機構(gòu)借入的款項。刪除“應(yīng)付及暫存款”，增設(shè)“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”，用于核算高校應(yīng)付的往來款項。
　　3、凈資產(chǎn)類科目。刪除事業(yè)結(jié)余、結(jié)營結(jié)余、結(jié)余分配、固定基金、事業(yè)基金科目，增設(shè)“累積結(jié)余”、“本期結(jié)余”科目，用于核算高校的本期結(jié)余和滾存結(jié)余。
　　
　　4、收入類科目。增設(shè)“基建撥款”、“財政調(diào)劑收入”、“后勤收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”科目等，用于核算高校收到的基本建設(shè)財政撥款、財政撥款、后勤收入和其他業(yè)務(wù)收入等。刪除“附屬單位繳款”和“經(jīng)營收入”科目。
　　5、費用類科目。增設(shè)“教學(xué)支出”、“科研支出”、“后勤支出”、“行政支出”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“資產(chǎn)折耗”、“財務(wù)費用”、“其他費用”、“以前年度盈余調(diào)整”等科目，用于核算高校的各項支出。刪除“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“撥出經(jīng)費”、“經(jīng)營支出”、“上繳上級支出”、“對附屬單位補助”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”等科目。
　　6、預(yù)算會計類科目。增設(shè)“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”、“本期預(yù)算收支結(jié)余”、“累積預(yù)算收支結(jié)余”等科目，用于反映高校的預(yù)算收支及預(yù)算收支結(jié)余情況。
　　四、財務(wù)報告體系
　?。ㄒ唬┴攧?wù)報告的使用者
　　高校財務(wù)報告的使用者主要是高校資金的提供者，包括提供財政補助的政府及財政部門、高校提供教育服務(wù)的接受者學(xué)生及其家長、提供科研經(jīng)費的單位、提供銀行貸款的金融機構(gòu)、向政府提供資源的納稅人、內(nèi)部管理者等。
　?。ǘ┴攧?wù)報告的目標(biāo)
　　1、反映預(yù)算執(zhí)行情況。高校財務(wù)報告應(yīng)反映高校預(yù)算的執(zhí)行情況，包括預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算收支結(jié)余情況，預(yù)算收入與實際收入、預(yù)算支出與實際支出、預(yù)算收支結(jié)余與實際收支結(jié)余的分析比較，以幫助使用者掌握高校預(yù)算執(zhí)行情況、分析收入組織是否合法合規(guī)、資源的取得與使用是否合法合規(guī)、收支是否符合財務(wù)預(yù)算、預(yù)算資金使用的績效如何等。
　　2、反映動態(tài)運行業(yè)績。高校財務(wù)報告應(yīng)反映高校在特定期間的收入和費用情況及其構(gòu)成，收入費用比較后的結(jié)余情況，以幫助使用者了解高校資源的來源和使用、評價高校組織收入的能力與資金使用的效果（費用是否合理）、收入與費用比較后的結(jié)余等。
　　3、反映靜態(tài)財務(wù)狀況。高校財務(wù)報告應(yīng)反映財務(wù)年度年末所有過去的經(jīng)濟活動形成的財務(wù)狀況現(xiàn)狀、與上年度相比較的變化情況；該靜態(tài)、時點信息，既反映高校以往形成的和當(dāng)期流入的、由高校所擁有和控制的資源及其構(gòu)成，也反映高校所承擔(dān)的義務(wù)及對資源使用的承諾在財務(wù)上的體現(xiàn)。
　　4、反映現(xiàn)金流量情況。高校財務(wù)報告應(yīng)反映高校在特定期間的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出及其差額與構(gòu)成情況，是對收入費用表的有益補充。
　　5、反映基建投資情況。高校財務(wù)報告應(yīng)反映高校的基建投資情況，反映基建投資的資金來源、資金使用、資金結(jié)余情況以及所形成的固定資產(chǎn)。
　?。ㄈ┴攧?wù)報告體系的構(gòu)成
　　高校財務(wù)報告體系應(yīng)包括五張主要財務(wù)報表和報表附注。財務(wù)報表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表及其附表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算收支表和基建投資表。高校設(shè)立承包單位財務(wù)、后勤單位財務(wù)、獨立核算單位財務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將相互之間的債權(quán)債務(wù)、相互之間的收入和支出相互抵銷，編制合并財務(wù)報告。
　　1、資產(chǎn)負(fù)債表，列報各項資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)，修正權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)下，資產(chǎn)負(fù)債表項目包括現(xiàn)金及其他貨幣資產(chǎn)、短期投資、應(yīng)收款項、存貨及預(yù)付款、長期投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，負(fù)債項目包括應(yīng)付款項、應(yīng)付工資、短期借款、長期借款、長期應(yīng)付款、其他應(yīng)付款等。
　　2、收入費用表及其附表，列報上期滾存結(jié)余、本期收入、本期費用、累積滾存結(jié)余，收入費用的確認(rèn)逐步引入采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
　　3、現(xiàn)金流量表，列報當(dāng)期現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出、現(xiàn)金凈流量以及現(xiàn)金結(jié)余。
　　4、預(yù)算收支表，列報上期滾存預(yù)算結(jié)余、本期預(yù)算收入、本期預(yù)算支出、累積預(yù)算滾存結(jié)余，預(yù)算收支的確認(rèn)以收付實現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)。
　　5、基建投資表，按項目列報本期資金來源、本期資金占用、累計資金來源、累計資金占用以及資金結(jié)余。
　　6、報表附注，包括高校遵循《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《高等學(xué)校會計制度》等財經(jīng)法規(guī)的聲明；整體財務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動情況說明；重要會計政策說明；重要會計估計說明；會計政策、會計估計變更以及差錯更正說明；財務(wù)報表重要項目及其增減變動情況說明；本期財務(wù)收入、費用和結(jié)余口徑與預(yù)算收入、支出和結(jié)余口徑的差異；本期預(yù)算數(shù)（含調(diào)整數(shù)）與預(yù)算實際執(zhí)行數(shù)之間的差異及產(chǎn)生原因，以及本期預(yù)算執(zhí)行進度的簡要說明；以前年度收支調(diào)整情況；有助于理解和分析財務(wù)會計報告需要說明的其他事項。
　　當(dāng)固定資產(chǎn)的原價（賬面價值）嚴(yán)重偏離其評估價值或市場價值，其評估價值或市場價值有可靠證據(jù)（如專門機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告）的，經(jīng)報告主管部門備案認(rèn)可，應(yīng)在財務(wù)報告附注作重要說明；說明該項固定資產(chǎn)的原價與評估價值或市場價值構(gòu)成情況，原價（賬面價值）嚴(yán)重偏離其評估價值或市場價值的形成原因等。
　　高校會計制度改革，是我國政府會計改革的重要方面，既要結(jié)合我國經(jīng)濟社會發(fā)展和高等教育發(fā)展的國情，又要通過改革不斷與國際政府會計接軌；既要有利于提高會計信息質(zhì)量和財務(wù)報告質(zhì)量，又要有利于促進高校的持續(xù)健康發(fā)展。
　　參考文獻：
　　1、中華人民共和國