醫(yī)藥行業(yè)稅收籌劃研究

李璇

【摘 要】我國(guó)已經(jīng)在向全面小康的道路上大步邁進(jìn)，和諧穩(wěn)定的社會(huì)、注重品質(zhì)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)及不斷提高的人文素養(yǎng)讓人們對(duì)生活的要求從“溫飽”走向“品質(zhì)生活”，醫(yī)療保健行業(yè)漸漸吸引了人們的目光。如今，醫(yī)療保健行業(yè)已經(jīng)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)中的重要一環(huán)，國(guó)家于2016年相繼出臺(tái)了一系列促進(jìn)醫(yī)藥行業(yè)發(fā)展的政策，給醫(yī)藥行業(yè)提供了巨大發(fā)展空間和發(fā)展機(jī)遇，而醫(yī)藥行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，降低成本無(wú)疑會(huì)為增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。稅賦作為企業(yè)成本控制的重要方面，已經(jīng)引起一些企業(yè)的關(guān)注，稅收籌劃應(yīng)運(yùn)而生。文章選擇DL藥業(yè)股份有限公司進(jìn)行稅收籌劃研究，給醫(yī)藥行業(yè)稅收籌劃提供些許探索。

【關(guān)鍵詞】醫(yī)藥;稅賦;稅收籌劃

【中圖分類號(hào)】F812.42;F426.72;F406.7 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1674-0688（2020）11-0096-03

0 引言

隨著經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定高速地發(fā)展，醫(yī)藥市場(chǎng)在我國(guó)也保持著高速發(fā)展的態(tài)勢(shì)，醫(yī)療衛(wèi)生支出逐年提高，讓中國(guó)成為全球第二大醫(yī)藥市場(chǎng)，僅次于美國(guó)，這不僅反映出人們?cè)絹碓阶⒅蒯t(yī)療保健，更反映出我國(guó)醫(yī)藥行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈。稅賦是成本的一個(gè)重要方面，合理的籌劃稅收可以幫助企業(yè)控制成本，實(shí)現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)力的提升。文章結(jié)合DL藥業(yè)股份有限公司的稅收籌劃案例進(jìn)行分析，為同類醫(yī)藥企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃和成本控制提供參考。

1 DL藥業(yè)股份有限公司簡(jiǎn)介

DL藥業(yè)股份有限公司（簡(jiǎn)稱DL藥業(yè)），初始建于1996年，當(dāng)時(shí)是DL藥業(yè)有限公司，其后經(jīng)過幾次改制，2007年經(jīng)過決議變更為股份有限公司。公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)是通過中藥提取出成分制成中藥注射劑，公司80%的銷售收入來源于此，其他業(yè)務(wù)則是一小部分西藥注射劑的生產(chǎn)。公司具有注射劑藥品批準(zhǔn)文號(hào)20個(gè)品種、44個(gè)規(guī)格，其中公司最出名的產(chǎn)品是中國(guó)馳名商標(biāo)“中精牌”醒腦靜注射液、參麥注射液、亮菌甲素注射液和胞磷膽堿注射液。

2 公司財(cái)務(wù)狀況分析

我們可以從整理的年報(bào)（見表1）中看到，DL藥業(yè)在營(yíng)業(yè)收入方面顯示出良好的增長(zhǎng)勢(shì)頭，業(yè)績(jī)有大幅度提升，2017年?duì)I業(yè)收入為27 273.9萬(wàn)元，在2018年就增長(zhǎng)了47.2%，達(dá)到40 148.3萬(wàn)元，公司在年報(bào)中解釋因?yàn)閮善敝频母母铮髽I(yè)提升了產(chǎn)品的價(jià)格，所以企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入有大幅度提升;營(yíng)業(yè)收入由8 775.2萬(wàn)元下降到7 943.1萬(wàn)元，同比下降9.48%;在利潤(rùn)方面，DL藥業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)卻走了下坡路，2018年的利潤(rùn)總額大概只有2017年利潤(rùn)總額的1/4。

企業(yè)在年報(bào)中公布了業(yè)績(jī)變動(dòng)原因說明，自2017年9月開始，各省陸續(xù)開始實(shí)施2017版醫(yī)保目錄，公司的主要產(chǎn)品醒腦靜注射液、參麥注射液被要求限制在二級(jí)及以上的醫(yī)療機(jī)構(gòu)且必須根據(jù)病患的情況決定是否使用，縮小了產(chǎn)品的使用范圍。公司報(bào)告期內(nèi)（主要系上半年）為及時(shí)消化庫(kù)存，減少了生產(chǎn)計(jì)劃，導(dǎo)致產(chǎn)生大額減產(chǎn)停工損失。同時(shí)，銷售費(fèi)用由10717.6萬(wàn)元上升至27 090.9萬(wàn)元，增幅比例達(dá)152.77%，企業(yè)表述是因?yàn)椤皟善敝啤钡母母镌黾拥匿N售費(fèi)用整體導(dǎo)致2018年凈利潤(rùn)的下降。

3 納稅情況

3.1 主要稅種及稅率

DL藥業(yè)是一家制藥公司和藥品研發(fā)公司，增值稅（16%、13%）和企業(yè)所得稅（25%）無(wú)疑是這家公司的“大稅”之一，其余則為員工代扣代繳個(gè)人所得稅、根據(jù)流轉(zhuǎn)稅計(jì)稅的城市維護(hù)建設(shè)稅（7%）、教育費(fèi)附加（3%）、房產(chǎn)稅和土地使用稅等。

DL藥業(yè)位于云南大理，企業(yè)的具體情況符合國(guó)務(wù)院在《關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》中規(guī)定可以按照西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠的相關(guān)規(guī)定實(shí)施，按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅。

3.2 納稅情況分析

DL藥業(yè)在2018年報(bào)顯示，年末較年初應(yīng)交稅費(fèi)增加的原因系本年度尚未繳納的企業(yè)所得稅增加所致。

表2中顯示，DL藥業(yè)2017—2018年的稅費(fèi)為400萬(wàn)～600萬(wàn)元，其中每年增值稅的納稅額為200萬(wàn)～400萬(wàn)元，2018年增值稅占總體應(yīng)交稅費(fèi)的41.09%，企業(yè)所得稅達(dá)到51.86%，企業(yè)所得稅和增值稅占據(jù)應(yīng)交稅費(fèi)的九成，是DL藥業(yè)公司最主要的稅種，DL藥業(yè)的稅收籌劃主要可以從這兩大稅目入手。

4 DL藥業(yè)股份有限公司納稅籌劃方案

4.1 采購(gòu)對(duì)象的納稅籌劃

DL藥業(yè)的主要產(chǎn)品是中藥注射液，要進(jìn)行中草藥的收購(gòu)工作，DL藥業(yè)通常是從當(dāng)?shù)厣虘羰种惺召?gòu)中草藥，但這也導(dǎo)致DL藥業(yè)在原材料采購(gòu)方面無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，需繳納全額稅費(fèi)。

2017年4月28日，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅的規(guī)定，在財(cái)稅37號(hào)文件中對(duì)于從農(nóng)戶手中采購(gòu)沒有增值稅發(fā)票的情況下，企業(yè)就可以開具收購(gòu)憑證，并能獲得11%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣[1]。

此外，DL藥業(yè)可以考慮自行建設(shè)藥材生產(chǎn)基地。在增值稅的暫行條例中，明確表示農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷是免征企業(yè)所得稅的[2]。子公司在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)藥材基地，屬于生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)，子公司再出售農(nóng)產(chǎn)品則屬于農(nóng)產(chǎn)品的自產(chǎn)自銷，免征企業(yè)所得稅，能減輕增值稅的稅收負(fù)擔(dān)。

4.2 研發(fā)費(fèi)用稅收籌劃

近年來，研發(fā)創(chuàng)新已經(jīng)成為企業(yè)的主旋律，不僅能提升企業(yè)科技含量，也能增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

查詢Wind數(shù)據(jù)庫(kù)并分析2018年數(shù)據(jù)報(bào)表得出，至2018年末，A股市場(chǎng)上大部分醫(yī)藥上市公司中，有285家在企業(yè)的報(bào)表中披露了研發(fā)費(fèi)用，研發(fā)費(fèi)用合計(jì)達(dá)到329.55億元，研發(fā)已經(jīng)成為這個(gè)行業(yè)的“剛需”。從行業(yè)平均研發(fā)費(fèi)用水平來看，平均研發(fā)費(fèi)用達(dá)到1.16億元。

從表3中可以看出，DL藥業(yè)的研發(fā)費(fèi)用從2016年開始逐年下滑，從2016年的397余萬(wàn)元下降至2018年的223余萬(wàn)元，研發(fā)費(fèi)用占比也從1.44%下降至0.56%，且根據(jù)Wind數(shù)據(jù)庫(kù)資料顯示，DL藥業(yè)是A股醫(yī)藥上市公司研發(fā)費(fèi)用支出排后10位的醫(yī)藥公司不難看出，DL藥業(yè)與同行平均研發(fā)費(fèi)用水平相比相距甚遠(yuǎn)。目前，無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)依舊是我國(guó)政府大力支持的方向。企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用，例如開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)或新工藝的費(fèi)用，如果沒有獲得研發(fā)成果，這些費(fèi)用就可以計(jì)入當(dāng)期損益，按實(shí)際的研發(fā)費(fèi)用，可以扣除實(shí)際費(fèi)用的175%。例如：DL藥業(yè)2018年的研發(fā)費(fèi)用為2 238 804.98×（1+75%）=3 917 908.72元，在2018年則可扣除3 917 908.72元，在原基礎(chǔ)上可多扣除1 679 103.74元。

4.3 費(fèi)用項(xiàng)目稅收籌劃——廣告、業(yè)務(wù)招待費(fèi)用

對(duì)于廣告和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除，在實(shí)施條例中規(guī)定，企業(yè)支出中符合廣告和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的，準(zhǔn)予扣除不超過營(yíng)業(yè)收入的15%，超過的部分可以在下一年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，而且考慮到醫(yī)藥、飲料和化妝品行業(yè)對(duì)廣告費(fèi)使用的特殊性，稅法允許這3個(gè)行業(yè)扣除額增至30%。這意味著DL藥業(yè)的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用可以按30%的標(biāo)準(zhǔn)扣除。

DL藥業(yè)在2018年的營(yíng)業(yè)收入是40 148.3萬(wàn)元，按照30%的扣除標(biāo)準(zhǔn)為40 148.3×30%=12 044.49萬(wàn)元。DL藥業(yè)在2018年可扣除的廣告和業(yè)務(wù)招待費(fèi)為12 044.49萬(wàn)元。

DL藥業(yè)2018年的銷售費(fèi)用為27 090.9萬(wàn)元，還有一些活動(dòng)不屬于廣告和業(yè)務(wù)招待，DL藥業(yè)在發(fā)布的年報(bào)中表示，公司銷售受到“兩票制”改革的影響，不熟悉原本代理商的業(yè)務(wù)，導(dǎo)致公司在開拓銷售渠道上花費(fèi)了大量的費(fèi)用。這就意味著DL藥業(yè)沒有充分利用30%的扣除額，給盈利造成巨大的壓力。

面對(duì)這種情況，DL藥業(yè)可以選擇廣告宣傳進(jìn)行銷售渠道的開拓，例如通過媒體宣傳、報(bào)紙、雜志等媒體宣傳公司的產(chǎn)品，企業(yè)也可以選擇屬于其他廣告或業(yè)務(wù)招待的活動(dòng)，比如舉行介紹本公司產(chǎn)品的展會(huì)，企業(yè)開展這樣的活動(dòng)在銷售費(fèi)用上就可以進(jìn)行扣除，降低原本的稅賦[3]。

以2018年為例，27 090.9-12 044.49=15 046.41萬(wàn)元可以在下期結(jié)轉(zhuǎn)，這樣不僅不會(huì)影響企業(yè)的知名度和廣告效應(yīng)，還可以在原有的基礎(chǔ)上降低稅賦。

4.4 固定資產(chǎn)折舊

生產(chǎn)線是企業(yè)的固定資產(chǎn)，它不僅在制造企業(yè)中是不可或缺的，在醫(yī)藥行業(yè)中的作用亦不可小覷。醫(yī)藥行業(yè)技術(shù)更新速度又較快于其他企業(yè)，國(guó)家為了促進(jìn)這些行業(yè)的發(fā)展，在2014年第64號(hào)公告中規(guī)定，六大行業(yè)在2014年1月1號(hào)后購(gòu)進(jìn)或自行建造的固定資產(chǎn)允許使用加速折舊法進(jìn)行計(jì)提折舊，生物醫(yī)藥行業(yè)就在其中[4]。

DL藥業(yè)所有的固定資產(chǎn)都采用直線法進(jìn)行計(jì)提折舊，但根據(jù)我國(guó)的相關(guān)規(guī)定，DL藥業(yè)作為生物藥品制造行業(yè)，稅法上是允許公司使用加速折舊法計(jì)提折舊的，那么出于對(duì)DL藥業(yè)實(shí)際情況的考慮和稅收方面的籌劃，可以選擇生產(chǎn)或?qū)嶒?yàn)用設(shè)備進(jìn)行加速折舊。

根據(jù)整理年報(bào)所得，2018年DL藥業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備用以生產(chǎn)中藥制劑，DL藥業(yè)以162.7余萬(wàn)元買進(jìn)此固定資產(chǎn)，并規(guī)定10年的折舊期，預(yù)計(jì)凈殘值為3萬(wàn)元。

接下來以年數(shù)總和法計(jì)算5年期為例，比較具體固定資產(chǎn)折舊方面的賦稅差異。

平均年限法：每年為15.97萬(wàn)元。

年數(shù)總和法：第一年為29.03萬(wàn)元，第二年為26.13萬(wàn)元，第三年為23.23萬(wàn)元，第四年為20.33萬(wàn)元，第五年為17.42萬(wàn)元。

可以看出，如果采用加速折舊方法年數(shù)總和法，第一年為29.03-15.97=13.06萬(wàn)元，則第一年就可以多扣除13.06萬(wàn)元，前期折舊數(shù)額使會(huì)計(jì)利潤(rùn)暫時(shí)性減少，可以產(chǎn)生推遲納稅的效果，而貨幣具有時(shí)間價(jià)值，其帶來的納稅滯后的效果可以給予企業(yè)在現(xiàn)金流使用上獲得更多的益處，能促進(jìn)企業(yè)更大的發(fā)展。

5 結(jié)語(yǔ)

本文針對(duì)DL藥業(yè)股份有限公司的采購(gòu)費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、廣告業(yè)務(wù)招待費(fèi)用及固定資產(chǎn)折舊等做出了稅收籌劃，為DL藥業(yè)降低了賦稅成本，也給DL藥業(yè)提供了關(guān)于納稅籌劃的思考。但對(duì)于納稅籌劃僅僅是一個(gè)“淺薄”的探索過程，想要做好納稅籌劃，還要更加深入地了解和分析企業(yè)的具體情況，總結(jié)以往經(jīng)驗(yàn)，吸收新的知識(shí)，讓籌劃的效果發(fā)揮最大效用，幫助企業(yè)降低稅賦，給予企業(yè)更廣闊的發(fā)展舞臺(tái)。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]李冰.Y醫(yī)藥公司納稅籌劃研究[D].哈爾濱：黑龍江大學(xué)，2017.

[2]李虹苗.以ZR公司為例的醫(yī)藥企業(yè)稅收籌劃研究[D].武漢：華中科技大學(xué)，2017.

[3]朱洋淇.DH醫(yī)藥集團(tuán)的稅收籌劃研究[D].昆明：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2015.

[4]李娜.ZJM藥業(yè)集團(tuán)的納稅籌劃研究[D].昆明：昆明理工大學(xué)，2014.