探討收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)變化對(duì)建造合同收入確認(rèn)及會(huì)計(jì)核算帶來(lái)的影響

上海鐵路局財(cái)務(wù)處 朱麗平

收入的確認(rèn)是財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中最關(guān)鍵的一個(gè)問(wèn)題，同時(shí)又是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的難題。對(duì)于公司的所有者、管理者和其他利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，收入的重要性是長(zhǎng)期存在且公認(rèn)的。一般而言，會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的基本原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制。它要求以權(quán)利與義務(wù)發(fā)生的時(shí)間作為收入或者費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間。

一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)建造合同收入確認(rèn)的規(guī)定

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》分別對(duì)收入的認(rèn)定和計(jì)量進(jìn)行了具體明確，其確認(rèn)收入建構(gòu)的基礎(chǔ)是以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為臨界點(diǎn)，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《ISA11-建造合同》和《ISA18-收入》的規(guī)定是基本一致的?？偟膩?lái)說(shuō)，對(duì)勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定的建造收入根據(jù)完工百分比法確認(rèn)，對(duì)不滿足完工百分比法確認(rèn)條件的遵循謹(jǐn)慎性原則，采取成本補(bǔ)償方式核算。

對(duì)建造合同收入采用完工百分比法進(jìn)行計(jì)量最大的優(yōu)點(diǎn)是符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，因?yàn)閷?duì)于按照雙方簽定的合同進(jìn)行重大工程施工的企業(yè)，例如建筑工程、大型船舶等，一般是期限長(zhǎng)，往往要經(jīng)過(guò)數(shù)個(gè)會(huì)計(jì)期間才能完成，采用完工百分比法，按照完工進(jìn)度比例確認(rèn)收入和費(fèi)用，能及時(shí)提供與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策相關(guān)的信息，使會(huì)計(jì)各期的信息更具可比性。

在對(duì)建造合同采取何種核算方式的問(wèn)題上，美國(guó)的規(guī)定是可以選擇采用完工百分比法和合同完成法兩種方法的一種。有些國(guó)家由于更傾向于“穩(wěn)健原則”，主張不論在什么情況下，均采用合同完成法，不按照工程進(jìn)度，等到工程完工再確認(rèn)收益。

二、統(tǒng)一收入準(zhǔn)則的必要性以及國(guó)際趨同的目標(biāo)

對(duì)企業(yè)來(lái)講，業(yè)務(wù)涉及的范圍跨越各個(gè)領(lǐng)域，需要根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定將一攬子收入分解成銷(xiāo)售收入、提供勞務(wù)收入、建造合同收入等，在具體操作中還需要會(huì)計(jì)人員利用職業(yè)判斷。尤其是對(duì)于多要素復(fù)雜的合同，則依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)就較為困難。而且，對(duì)收入的確認(rèn)相關(guān)各方并未形成一致的原則，經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)又需要一個(gè)易懂的、健全的且一致的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)提高收入確認(rèn)的可比性和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)收入的可理解性。

2002年10月，IASB與FASB將‘收入確認(rèn)”聯(lián)合項(xiàng)目的目標(biāo)定為明確收入確認(rèn)原則，為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則制定一項(xiàng)適用于所有行業(yè)和交易事項(xiàng)的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，通過(guò)減少企業(yè)所使用的準(zhǔn)則數(shù)量來(lái)簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，提高收人在企業(yè)與地域間的可比性。

三、對(duì)執(zhí)行準(zhǔn)則過(guò)程中相關(guān)問(wèn)題的修訂對(duì)建造合同收入確認(rèn)的影響

2008年7月3日，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第15號(hào)——房地產(chǎn)建造協(xié)議》，在房地產(chǎn)項(xiàng)目建造收入確認(rèn)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，并就如何確定某一房地產(chǎn)協(xié)議是適用《ISA11-建造合同》還是《ISA18-收入》提供了指南，并說(shuō)明了各相應(yīng)情況下收入確認(rèn)的時(shí)間。

緊跟著，財(cái)政部二00九年六月十一日發(fā)布《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)），對(duì)企業(yè)自行建造或通過(guò)分包商建造房地產(chǎn)適用準(zhǔn)則進(jìn)行了進(jìn)一步明確。房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方在建造工程開(kāi)始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過(guò)程中決定主要結(jié)構(gòu)變動(dòng)的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)收入。房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方影響房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的能力有限(如僅能對(duì)基本設(shè)計(jì)方案做微小變動(dòng))的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中有關(guān)商品銷(xiāo)售收入的原則確認(rèn)收入。

從以上解釋公告透露出來(lái)的信息表明，某些主體將由現(xiàn)行的在一個(gè)建造過(guò)程中逐步確認(rèn)收入的做法，改變?yōu)樵谀骋粋€(gè)時(shí)刻（完工時(shí)或交付時(shí)）確認(rèn)收入。

2008年12月，F(xiàn)ASB與IASB就收入確認(rèn)問(wèn)題聯(lián)合發(fā)布了一份征求意見(jiàn)稿 《Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers》（關(guān)于與客戶簽訂合同中收入確認(rèn)的初步觀點(diǎn)）。該稿立足于制定單一、以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)模型，并通過(guò)提供清晰指引和簡(jiǎn)化準(zhǔn)則來(lái)提高收入確認(rèn)的可比性和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)收入的可理

四、未來(lái)的單一收入確認(rèn)準(zhǔn)則對(duì)建造合同收入確認(rèn)及會(huì)計(jì)核算可能產(chǎn)生的影響

解性。討論稿的原則：

1.Contract-based revenue recognition principle：基于與客戶訂立的合同進(jìn)行收入確認(rèn)——具體的說(shuō)，是基于主體與客戶訂立的合同的中凈頭寸（Net position）的增加（由于主體履行合同規(guī)定的履約義務(wù)）進(jìn)行收入的確認(rèn)；

2.Identification of performance obligations：將提供商品及提供勞務(wù)視為向客戶轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，履約義務(wù)則是與客戶簽訂一項(xiàng)轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)的合約承諾；如果在不同時(shí)間向客戶轉(zhuǎn)讓承諾資產(chǎn)（商品或勞務(wù)），則應(yīng)對(duì)履約義務(wù)進(jìn)行單獨(dú)核算；

3.Satisfaction of performance obligations：在客戶獲得對(duì)承諾資產(chǎn)（商品或勞務(wù)）的控制權(quán)、從而該資產(chǎn)已成為客戶的資產(chǎn)時(shí)，針對(duì)每項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入；

4.Measurement of performance obligations：基于相關(guān)商品或勞務(wù)的相關(guān)單獨(dú)售價(jià)將初始時(shí)的交易價(jià)格分配至履約義務(wù)。

該討論稿傳達(dá)出來(lái)的信息是：收入的確認(rèn)是由合同資產(chǎn)和負(fù)債的改變所導(dǎo)致的直接的、必須的結(jié)果。合同中涉及的權(quán)利應(yīng)定義為企業(yè)的資產(chǎn)，合同中涉及的義務(wù)應(yīng)定義為企業(yè)的負(fù)債，只要企業(yè)持倉(cāng)凈額（net position）的增加是來(lái)自以權(quán)利為基礎(chǔ)的資產(chǎn)或履行義務(wù)時(shí)產(chǎn)生的負(fù)債，收入就應(yīng)該被確認(rèn)。確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)由風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移變?yōu)榭蛻羧〉脤?duì)相關(guān)資產(chǎn)的控制權(quán)時(shí)。這種強(qiáng)化“資產(chǎn)-負(fù)債”的做法與之前IASB持續(xù)推進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表改革的方向是一致的。

按照現(xiàn)行的IFRS及國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建造合同可以分期確認(rèn)收入（這種確認(rèn)收入的方法筆者認(rèn)為是利潤(rùn)表觀點(diǎn)的表現(xiàn)，它強(qiáng)調(diào)某一時(shí)期收入與費(fèi)用的配比以及經(jīng)營(yíng)成果在損益表上的體現(xiàn)）。如果按照未來(lái)的收入確認(rèn)方式，由于客戶在建造期間并未控制資產(chǎn)的主體，則根據(jù)上述討論建議，該類(lèi)收入可能只有在建造期結(jié)束才確認(rèn)收入，這種理論導(dǎo)向是對(duì)以往收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)（以“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”為核心）的徹底顛覆，建造合同中的完工百分比法的收入確認(rèn)前提也將不復(fù)存在，當(dāng)然它帶來(lái)的變化不止于建造合同方面。對(duì)于承擔(dān)建造合同的企業(yè)來(lái)說(shuō)，要到客戶取得資產(chǎn)控制權(quán)時(shí)才確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，實(shí)際建造的各個(gè)會(huì)計(jì)期間都沒(méi)有營(yíng)業(yè)收入，支出項(xiàng)目都記錄在存貨、預(yù)收賬戶里，等到工程完成、客戶取得資產(chǎn)控制權(quán)后，才將全部成本與全部收入配比，確定工程項(xiàng)目的已實(shí)現(xiàn)盈利。這樣做的好處是顯而易見(jiàn)的。首先，確認(rèn)不能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)的危險(xiǎn)可以減少到最低限度。由于各會(huì)計(jì)期間不確認(rèn)收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)成本，對(duì)不可預(yù)見(jiàn)的成本或可能發(fā)生的損失不需要作大量的估計(jì)或調(diào)整，所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息較為穩(wěn)健，符合謹(jǐn)慎性原則；其次，可以有效遏制建筑類(lèi)公司對(duì)收入和利潤(rùn)肆無(wú)忌憚隨心所欲的調(diào)節(jié)，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

但是，針對(duì)第三點(diǎn)原則根據(jù)每項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入，如何界定資產(chǎn)控制權(quán)的取得將成為各方爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，是回歸到法定所有權(quán)還是其他都有待于進(jìn)一步明確。對(duì)于建造合同的客戶方來(lái)說(shuō)，根據(jù)原準(zhǔn)則是按照工程結(jié)算進(jìn)度逐步增加資產(chǎn)（“在建工程”科目）的,但根據(jù)該討論稿未取得控制權(quán)的項(xiàng)目不能確認(rèn)為本企業(yè)資產(chǎn)，還有隨之而來(lái)的借款費(fèi)用資本化、在建工程轉(zhuǎn)固時(shí)點(diǎn)問(wèn)題，資產(chǎn)定義和固定資產(chǎn)、借款費(fèi)用準(zhǔn)則都可能需要作相應(yīng)的修改。另外對(duì)建造企業(yè)來(lái)說(shuō)，可能產(chǎn)生的影響在于稅務(wù)方面。在美國(guó)稅制中，有一條著名的定律，即克拉尼斯基定律：如果納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法致使收益立即得到確認(rèn)，而費(fèi)用永遠(yuǎn)得不到確認(rèn)，稅務(wù)當(dāng)局可能會(huì)因所得稅目的允許采用這種會(huì)計(jì)方法；如果納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法致使收益永遠(yuǎn)得不到確認(rèn)，而費(fèi)用立即得到確認(rèn)。我國(guó)現(xiàn)行所得稅法規(guī)定：對(duì)于建造合同（包括但不限于），一般情況下，不能等到合同完工時(shí)或進(jìn)行結(jié)算時(shí)才確定應(yīng)稅收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照完工進(jìn)度或者完成的工作量對(duì)跨年度的特殊勞務(wù)確認(rèn)收入和扣除進(jìn)行納稅，保證跨納稅年度的收入在不同納稅年度得到及時(shí)確認(rèn)，保證稅收收入的均衡入庫(kù)。待客戶取得資產(chǎn)控制權(quán)時(shí)一次確認(rèn)收入的做法與稅法規(guī)定的差異會(huì)產(chǎn)生大量的遞延所得稅項(xiàng)。不僅如此，相關(guān)成本如何分期在稅前扣除也是一個(gè)實(shí)際操作中的難點(diǎn)，涉及到大量稅收核定方面的內(nèi)容，同時(shí)也將加大企業(yè)稅收調(diào)整成本。其次，這種收入確認(rèn)方法是對(duì)以往強(qiáng)調(diào)的權(quán)責(zé)發(fā)生制的一種背離，特別是將會(huì)計(jì)利潤(rùn)集中到控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)一次確認(rèn)，使得會(huì)計(jì)收益在各會(huì)計(jì)期間波動(dòng)較大，在報(bào)表可比性方面大打折扣，企業(yè)可能需要大量的表外披露來(lái)表述合同履行的程度及影響。根據(jù)安永國(guó)際會(huì)計(jì)公司的一項(xiàng)調(diào)查，美國(guó)公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表信息量自1972年以來(lái)平均每年以31%的速度增長(zhǎng)，而同期附注的增長(zhǎng)速度則達(dá)75%，而在國(guó)內(nèi)，無(wú)論是企業(yè)一方還是信息使用者一方都對(duì)表外披露的程度重視不夠。監(jiān)管方除對(duì)上市公司的表外披露有限制性規(guī)定以外，對(duì)其他企業(yè)則缺乏強(qiáng)制性規(guī)定。在這種環(huán)境下，企業(yè)僅僅通過(guò)表外披露無(wú)法滿足信息使用者各方對(duì)建造合同實(shí)施進(jìn)程及影響充分理解的需求，需要有關(guān)部門(mén)制訂一套較為規(guī)范的表外信息披露制度，對(duì)某些重大信息要強(qiáng)制披露，以保證表外信息的決策有用性，降低信息使用者的判斷風(fēng)險(xiǎn)。

美國(guó)前SEC主席Authur·Levit t曾說(shuō)：“按良好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告,要使應(yīng)在本期報(bào)告的事項(xiàng),既不提前,也不滯后;不提過(guò)多預(yù)防意外的準(zhǔn)備;不確認(rèn)遞延損失;公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)實(shí)際上在各年是起伏不定的,財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)進(jìn)行所謂的 ‘平滑’;不人為地粉飾一個(gè)似乎前后一致的、穩(wěn)定發(fā)展的假象”。盡管收入新準(zhǔn)則的推出會(huì)導(dǎo)致很多不同的聲音，但是只要相關(guān)各方都在上述這個(gè)大的框架內(nèi)，努力消除目前不同準(zhǔn)則之間收入確認(rèn)不一致的問(wèn)題，從而提高收入確認(rèn)的可比性和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)收入的可理解性這個(gè)目標(biāo)應(yīng)該是可以實(shí)現(xiàn)的。

[1]葉正虹 汪泓 《盈余管理之 阿喀琉斯之踵-收入確認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與完善》《經(jīng)濟(jì)論壇》.2009（10）

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一應(yīng)用指南》.2008

[3]Bruce·Pounder《收入確認(rèn)的新看法》

[4]德勤中國(guó)網(wǎng)站對(duì) 《關(guān)于與客戶簽訂合同中收入確認(rèn)的初步觀點(diǎn)》的解釋說(shuō)明 2009年1月

[5]張?bào)@辰 《施工企業(yè)按完工百分比法確認(rèn)工程收入的探討》《財(cái)經(jīng)界》.2009（7）