淺析企業(yè)支付個人借款利息應注意的涉稅問題

江西省高安市地方稅務局稽查局 胡國華

淺析企業(yè)支付個人借款利息應注意的涉稅問題

江西省高安市地方稅務局稽查局 胡國華

近年來，由于受全球經(jīng)融危機的影響，部分企業(yè)，尤其是中小企業(yè)出現(xiàn)資金緊絀問題，為求生存，不得不高息向民間資本借貸，由此必然產(chǎn)生借款利息涉稅問題。本文通過對案例分析，全面解讀企業(yè)支付個人借款利息涉稅法規(guī)政策，幫助企業(yè)財務人員從容應對稅務檢查及處理，防范財務風險。

利息 稅收 法規(guī)政策 風險

最近，某市地稅稽查局安排稽查人員對××公司上年度涉稅情況進行日常稽查，檢查發(fā)現(xiàn)該公司往來賬戶中“應付未付利息”（剔除銀行借款利息部分）年末余額達千萬元。帶著疑問，檢查人員做進一步調(diào)查核實，了解到，該公司受全球經(jīng)融危機的影響，出口產(chǎn)品滯銷，資金周轉(zhuǎn)困難，2008年12月，經(jīng)董事會研究，決定向公司內(nèi)部和社會個人籌資。借款協(xié)議約定：公司按照略高于同期銀行利率水平向個人借款三年，到期還本付息。自2009年底開始，該公司按照約定的借款利率逐年計算預提利息，列入財務費用，同時，將應付利息計入個人往來賬戶。在借款期間，公司按實際支付的利息依法扣繳了個人所得稅。檢查結(jié)束，稽查局擬對該公司作出補繳營業(yè)稅、個人所得稅、城建稅、教育費附加和加收滯納金、處以罰款的決定。該公司認為，扣繳個人所得稅應該是在支付個人利息所得時扣繳，預提尚未支付的利息可以暫時不扣繳，因此，對稽查局的擬處理處罰決定存有疑義，一時難以接受。

該案集中反映一點：由于公司財務人員對支付個人借款利息涉稅法規(guī)政策不了解，向稽查局提出的不服處理處罰理由又不充分，公司將面臨因受稅務處理處罰而遭受損失的風險。下面，筆者就該案有關(guān)涉稅法規(guī)政策問題予以解析，旨在為企業(yè)財務人員從容應對稅務檢查及處理，防范財務風險提供借鑒和幫助。

一、企業(yè)支付個人借款利息應履行個人所得稅扣繳義務時間的規(guī)定

《合同法》第二百零五條規(guī)定：“借款人應當按照約定的期限支付利息。對支付利息的期限沒有約定或者約定不明確，依照本法第六十一條的規(guī)定仍不能確定，借款期間不滿一年的，應當在返還借款時一并支付；借款期間一年以上的，應當在每屆滿一年時支付，剩余期間不滿一年的，應當在返還借款時一并支付”。又根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第三十五條的規(guī)定，“扣繳義務人在向個人支付應稅款項時，應當依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。前款所說的支付，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和以有價證券、實物以及其他形式的支付”。同時《國家稅務總局關(guān)于利息、股息、紅利所得征稅問題的通知》（國稅函〔1997〕656號）對此進行了明確，即：“扣繳義務人將屬于納稅義務人應得的利息、股息、紅利收入，通過扣繳義務人的往來會計科目分配到個人名下，收入所有人有權(quán)隨時提取，在這種情況下，扣繳義務人將利息、股息、紅利所得分配到個人名下時，即應認為所得的支付”。由此可見，該公司約定支付利息時間已到，被借款人可以隨時提取利息，不管是否支付，都應依法履行扣繳義務。

二、企業(yè)支付個人借款利息應履行營業(yè)稅扣繳義務的規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，資金借貸屬于金融保險業(yè)應稅勞務范籌?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條第一款規(guī)定：“條例第一條所稱提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)，是指有償提供應稅勞務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下簡稱應稅行為）。但單位或個體經(jīng)營者聘用的員工為本單位或雇主提供應稅勞務，不包括在內(nèi)”。另外，《營業(yè)稅暫行條例》第十一條關(guān)于營業(yè)稅扣繳義務人的規(guī)定是“中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設有經(jīng)營機構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務人”。和“國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他扣繳義務人”。該公司是否有營業(yè)稅、城建稅、教育費附加扣繳義務，在國務院財政、稅務主管部門沒有作出具體規(guī)定的其他扣繳義務人之前，關(guān)鍵要看被借款人身份，即我們通常所說的外國人。

三、應扣未扣個人所得稅免于加收滯納金的特殊規(guī)定

《征管法》第五十二條規(guī)定：“因稅務機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金”。 《國家稅務總局關(guān)于行政機關(guān)應扣未扣個人所得稅問題的批復》（國稅函 [2004]1199號）中明確指出：按照《稅收征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《稅收征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金。因為滯納金是納稅人、扣繳義務人因占用國家稅款所做的補償，扣繳義務人未扣繳稅款則不存在占用的問題，而納稅人在未知的前提下也不應當加收滯納金。同樣，應扣未扣其他稅種也同等適用此理。顯而易見，該公司雖存在應扣未扣個人所得稅問題，但已扣繳稅款全部入庫，因而對應扣未扣個人所得稅可以免于加收滯納金。

四、扣繳義務人適用稅務行政處罰的規(guī)定

《征管法》第六十四條第一款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據(jù)的，由稅務機關(guān)責令限期改正，并處五萬元以下的罰款”。第六十九條規(guī)定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”。很顯然，《征管法》在對扣繳義務人行政處罰規(guī)定上十分明確，就該公司而言，無論適用那一條款，稅務部門都有充足理由作出解釋。但是，一種情況另外，如果公司連續(xù)幾年接受稅務部門的檢查，應付未付利息長期掛賬，但稅務部門作出的檢查結(jié)論從未涉及該事項，或者經(jīng)咨詢得到稅務人員作出不必扣繳的回復意見，就可以從《征管法》第五十二條規(guī)定中尋求法律救濟，免受處罰?！墩鞴芊▽嵤┘殑t》第八十條明確規(guī)定：“稅收征管法第五十二條所稱稅務機關(guān)的責任，是指稅務機關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當或者執(zhí)法行為違法”。此規(guī)定包含兩層含義：一是適用法律、行政法規(guī)不當；二是稅務機關(guān)的執(zhí)法行為違法。所謂適用不當，是指稅務機關(guān)在應用稅收法律、行政法規(guī)時，對應該應用此項規(guī)定的卻應用了彼項規(guī)定，或者雖然應用了此項規(guī)定，但是在使用時發(fā)生錯誤，導致納稅人少繳稅款。所謂執(zhí)法行為違法，是指稅務機關(guān)在執(zhí)法時不規(guī)范，在執(zhí)法程序上、執(zhí)法權(quán)限上、執(zhí)法主體上發(fā)生了錯誤，甚至導致無效執(zhí)法行為的發(fā)生。如果存在稅務部門責任的話，連滯納金都不能加收，亦不能罰款。

值得注意的是，對于因稅務機關(guān)的責任不向納稅人或扣繳義務人加收滯納金和處以罰款的規(guī)定，僅適用于個人所得稅這一稅種。

五、企業(yè)支付個人借款利息其他涉稅法規(guī)政策規(guī)定

企業(yè)向個人支付借款利息除涉及營業(yè)稅、個人所得稅、城建稅、教育費附加法規(guī)政策外，還涉及到企業(yè)所得稅、稅務發(fā)票管理等有關(guān)政策規(guī)定，因此財務人員進行財務處理同時要注意以下幾點：

(1)企業(yè)與個人之間的借貸活動必須是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為，否則計算企業(yè)所得稅時不能扣除。

(2)企業(yè)與個人之間應簽訂借款合同，無合同的，支付的利息不予認可。

(3)借入款項應于賬內(nèi)載明債權(quán)人的真實姓名和地址，其利息支出才能準予認定。

(4)利率如果超過同期同類商業(yè)銀行貸款利率的，其超過部分利息在計算企業(yè)所得稅扣除時不予認定。

(5)一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項，如不收取利息，或收取利息低于所支出利息者，對于相當于該貸出款項支付利息或其差額，將被稅務機關(guān)認為非營業(yè)所需且是不合理的支出而被調(diào)整剔除。

(6)應取得合法有效憑證。支付企業(yè)以外個人借款利息要索取正規(guī)稅務發(fā)票，否則將被稅務機關(guān)以違反發(fā)票管理辦法為由處以相當于支付金額應稅稅款一倍以下的罰款。

(7)稅前扣除的借款合同應符合《合同法》的相關(guān)要求，即借款的利息不得預先在本金中扣除，利息預先在本金中扣除的，應當按照實際借款數(shù)額返還借款并計算利息。

(8)將借款用于與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的利息支出不得在稅前列支。

綜上所述，企業(yè)財務人員在做好個人借款利息財務核算的同時，要熟悉掌握個人借款利息涉稅有關(guān)法規(guī)政策，只有這樣才能從容應對稅務檢查及處理，防范財務風險。

（責任編輯：董曉磊）