對子公司長期股權(quán)投資實務(wù)處理的思考

山西國際能源集團有限公司 郝海光

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第五條規(guī)定，投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應當采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進行調(diào)整。

一、職業(yè)判斷“控制”

投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。實質(zhì)控制權(quán)的確定不僅涉及到長期股權(quán)投資后續(xù)計量是采用成本法還是采用權(quán)益法，而且關(guān)系到合并財務(wù)報表合并范圍的確定。由于《企業(yè)會計準則》對是否具有“控制”只做出了原則性的規(guī)定，因而控制權(quán)標準賦予了企業(yè)會計人員較大的職業(yè)判斷空間，在實務(wù)處理中，一些企業(yè)尤其是一些股權(quán)關(guān)系較為復雜的大型集團公司的會計人員反映實質(zhì)控制權(quán)較難界定和掌握。在實務(wù)中，通常表現(xiàn)為：

第一，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位50%以上的股權(quán)，并享有同等的權(quán)利和義務(wù)；

第二，合資協(xié)議或章程規(guī)定在被投資單位的董事會成員中，本公司或本公司可以控制的子公司派出董事會成員超過全部董事的半數(shù)以上，實質(zhì)上形成對公司的財務(wù)和經(jīng)營政策的控制。但實務(wù)中章程協(xié)議一般不太可能規(guī)定一方說了算，多數(shù)情況下留有否決權(quán)，但在執(zhí)行中實際上大股東掌控子公司的資金調(diào)度、生產(chǎn)調(diào)度和高管任免等"實質(zhì)"的東西。個人認為堅持"實質(zhì)標準",無需過多糾纏于公司章程這些"形式"的東西，而應該著重于公司是否能夠掌控子公司的資金調(diào)度、生產(chǎn)調(diào)度和高管任免等"實質(zhì)"的東西。

二、初始投資成本的確認

新《企業(yè)會計準則》第四條規(guī)定，除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，投資日應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。（三）投資者投入的長期股權(quán)投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。（四）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。（五）通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》確定。

三、子公司權(quán)益變動處理

除追加或收回投資外，長期股權(quán)投資的賬面價值一般應當保持不變。被投資單位實現(xiàn)利潤或發(fā)生虧損時不作賬務(wù)處理，只有子公司宣告分派現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益；投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。新準則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資由原先采用權(quán)益法變更為采用成本法核算，與國際財務(wù)報告準則的做法一致，這是與原準則最大的不同，在單獨財務(wù)報表中，成本法能夠提供關(guān)于投資的股利分配方面的信息，公允價值法則比較準確地反映了該項投資的經(jīng)濟價值，而且按成本法能提高投資方所確認的投資收益的質(zhì)量，使投資方的業(yè)績更加真實，縮小財務(wù)報表操縱的空間。

四、編制合并財務(wù)報表成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應當采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進行調(diào)整，新會計準則《合并財務(wù)報表》第三章非同一控制下的企業(yè)合并規(guī)定，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應當相互抵銷，同時抵銷相應的長期股權(quán)投資減值準備。在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示。商譽發(fā)生減值的，應當按照經(jīng)減值測試后的金額列示。各子公司之間的長期股權(quán)投資以及子公司對母公司的長期股權(quán)投資，應當比照上述規(guī)定，將長期股權(quán)投資與其對應的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。

實務(wù)中，首先購買方以公允價值確認合并成本，購買方在購買日對作為合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益；同時也要確認子公司的可辨認凈資產(chǎn)公允價值，對于購買方合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽，廢除了原“合并價差”，對于初始確認后的商譽，新準則不允許進行攤銷，而應當進行減值測試，確認減值損失，這一新理念符合合并商譽自身的特征即合并商譽本身不屬于可攤銷資產(chǎn)的范疇，實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同；而對于購買方對于合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的差額經(jīng)復核后計入當期損益。

編制合并財務(wù)報表時，母公司應當以購買日的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整。在合并資產(chǎn)負債表中，因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應當以公允價值列示。個別財務(wù)報表中母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法，在編制合并財務(wù)報表時，首先是由母公司按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資和投資收益，并將調(diào)整結(jié)果反映在合并工作底稿中，調(diào)整后的“長期股權(quán)投資”反映的是母公司對子公司長期股權(quán)投資的價值（投資成本與持有投資期間享有的權(quán)益增加額之和），“投資收益”反映的是母公司在子公司當期以可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)的凈利潤中享有的份額，并以此作為合并財務(wù)報表編制的基礎(chǔ)。按權(quán)益法調(diào)整后的具體抵銷內(nèi)容及方法與長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時相同。