關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的思考

中國政法大學(xué)商學(xué)院 李孫珊

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是聯(lián)系會(huì)計(jì)目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的橋梁，是會(huì)計(jì)信息所需要達(dá)到的質(zhì)量要求。它主要回答：使用者需要具有什么質(zhì)量的信息，或者說什么樣的信息才算有用或有助于決策。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征比會(huì)計(jì)目標(biāo)更具體地指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和信息傳遞。正如FASB認(rèn)為：“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征或質(zhì)量的確定構(gòu)成信息有用性的成分。因此，它們是在進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇時(shí)所應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志。”會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是連接財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和其他概念公告之間的“橋梁”，而且同會(huì)計(jì)目標(biāo)一起，對一系列其他基本概念，如要素的確認(rèn)、計(jì)量，起著指導(dǎo)作用，對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究在概念框架中占有重要地位。

一、西方對于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的主要觀點(diǎn)

(一)美國的觀點(diǎn)

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1980年5月發(fā)布了第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》。在第2號(hào)公告中，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量第一次被作為一個(gè)專門的研究項(xiàng)目加以系統(tǒng)論述。它以會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)出發(fā)，形成了一套較為完整的，對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征具有指導(dǎo)作用的系統(tǒng)體系。2號(hào)公告指出，財(cái)務(wù)信息在不同程度上都與決策有關(guān)，并在決策有用性的指導(dǎo)目標(biāo)下列舉和解釋了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的層次。

(二)IASC的觀點(diǎn)

1989年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）發(fā)布《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，將質(zhì)量特征定義為“是使財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息對信息使用者有用的那些性質(zhì)。給出了主要的四項(xiàng)質(zhì)量特征，相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性”。其中，相關(guān)性的內(nèi)涵包括重要性的特征，可靠性的內(nèi)涵包括如實(shí)表述、中立性、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性和完整性五個(gè)特征。在這四項(xiàng)特征之外，還提出了效益大于成本、及時(shí)性和各質(zhì)量特征之間的衡量這三項(xiàng)有關(guān)可靠和相關(guān)的約束條件。

(三)英國的觀點(diǎn)

1999年2月，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)發(fā)表了一份完整的公告，稱為“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”(SP)。SP公告雖然借鑒了各國和IASC概念框架中已包括的內(nèi)容，但有其自己獨(dú)特的見解，較全面闡述了財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架。

二、我國對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究

我國目前沒有對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行系統(tǒng)的明確論述，僅在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中體現(xiàn)了相關(guān)的一些表述。2001年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)基本假設(shè)作為邏輯起點(diǎn)，給出了十三項(xiàng)金額能會(huì)對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生影響的“一般性原則”。但是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的一般性原則并不是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，這些原則有的是屬于會(huì)計(jì)基本假設(shè)，基本的會(huì)計(jì)知識(shí)，會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性等的內(nèi)容；從語言表述上來看，這些原則都是針對我國企業(yè)核算提出來的一般要求，但是它們在實(shí)質(zhì)上也是對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表所提出的一般要求。2006年2月財(cái)政部又頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對以前的一般準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則中對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性這幾個(gè)特征。

（一）可靠性

可靠性要求企業(yè)在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)必須以以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)作為依據(jù)，如實(shí)的反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素以及其他相關(guān)信息，保證所反映的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。會(huì)計(jì)信息必須以可靠為基礎(chǔ)才能達(dá)到有用性，如果財(cái)務(wù)報(bào)告提供了不可靠的會(huì)計(jì)信息，那么就會(huì)對投資者決策產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。

（二）相關(guān)性

相關(guān)性要求企業(yè)提供與各財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)提供的信息須有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或未來的情況做出合理的評價(jià)或者預(yù)測。

會(huì)計(jì)信息是否具有有用性和使用價(jià)值的關(guān)鍵，就是要看其是否與使用者的決策需求相關(guān)，是否有助于使用者提高決策的水平。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中提出相關(guān)性應(yīng)具有反饋價(jià)值，還應(yīng)當(dāng)具有預(yù)測價(jià)值。

(三)可理解性

可理解性要求企業(yè)提供清晰明了的會(huì)計(jì)信息，以便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解和使用財(cái)務(wù)信息。

要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的有用性，必須保證會(huì)計(jì)信息對于使用者是可理解的，當(dāng)然，這里的使用者應(yīng)該具有一定的企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)和會(huì)計(jì)知識(shí)，并且有意愿去理解這些信息。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可理解性要求對于目前我國會(huì)計(jì)信息使用者素質(zhì)不均衡的現(xiàn)象具有特殊的意義。

(四)可比性

企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)是相互可比的，這是可比性的要求。這里的可比主要包括：（1）同一企業(yè)不同時(shí)期可比。使用者能夠比較企業(yè)不同時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，從而做出合理決策；（2）不同企業(yè)相同會(huì)計(jì)期間可比。不同企業(yè)應(yīng)按照一致的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告要求提供有關(guān)會(huì)計(jì)信息，從而使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者能夠?qū)⒉煌髽I(yè)同一會(huì)計(jì)期間發(fā)生的相同或者相似交易或事項(xiàng)進(jìn)行比較，從而作出合理決策。

(五)實(shí)質(zhì)重于形式

實(shí)質(zhì)重于形式要求企業(yè)不僅應(yīng)按照交易或者事項(xiàng)的法律形式，而且應(yīng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)情況下，企業(yè)發(fā)生的交易和事項(xiàng)的形式符合其實(shí)質(zhì)，但在有些情況下也會(huì)出現(xiàn)不一致。融資租賃就是一個(gè)典型的形式與實(shí)質(zhì)不一致的例子。

(六)重要性

重要性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)在企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等重大方面反映所有重要的交易或者事項(xiàng)。

重要性是說如果某會(huì)計(jì)信息的省略或者錯(cuò)報(bào)會(huì)使用者做出合理決策產(chǎn)生影響，那么該信息就具有重要性。重要性的使用主要依賴于會(huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)運(yùn)用，具有一定的主觀性。

(七)謹(jǐn)慎性

謹(jǐn)慎性要求企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告各項(xiàng)交易或者事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持謹(jǐn)慎，不能高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。

謹(jǐn)慎性的特征要求企業(yè)在面臨不確定性因素的情況下，要在保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性的前提下做出合理的職業(yè)判斷，對各種風(fēng)險(xiǎn)和損失做出充分估計(jì)，既不能高估資產(chǎn)或者收益，也不能低估負(fù)債或者費(fèi)用。

(八)及時(shí)性

及時(shí)性要求企業(yè)及時(shí)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，不得提前或者延后。

幫助所有者或者其他信息使用者做出合理經(jīng)濟(jì)決策是會(huì)計(jì)信息的價(jià)值所在，因而會(huì)計(jì)信息一定的實(shí)效性。即便提供的信息是可靠、相關(guān)的，如果不能夠及時(shí)提供，也會(huì)失去實(shí)效性，那么其對于使用者的效用就會(huì)大大降低，甚至不再具有實(shí)際意義。

三、我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與西方的簡單比較

通過對西方各國及我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的表述，我們可以作出以下的比較：

（一）描述會(huì)計(jì)信息質(zhì)量所用的表述不同，F(xiàn)ASB使用的是“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”；IASC使用的是“財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征”；ASB使用的是“財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征”；我國使用的表述是“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”。在這些表述中，現(xiàn)在使用頻率最高的是FASB的提法“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”。

（二）FASB和IASC都服從決策有用性的基本目標(biāo)，為決策提供有用的信息；ASB和中國則同時(shí)兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀的基本目標(biāo)，提供反映受托責(zé)任和決策有用的信息。

（三）FASB把可靠性和相關(guān)性視為首要的質(zhì)量特征，而且其更強(qiáng)調(diào)相關(guān)性；IASC則將可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性平鋪?zhàn)鳛橹饕|(zhì)量特征；從ASB的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體系圖示中可以看出ASB同IASC一樣將上述四項(xiàng)質(zhì)量特征共同放在主要質(zhì)量特征位置上，但是在可靠性和相關(guān)性的取舍中，英國更注重可靠性；我國雖然沒有明確給出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的層次，但從其表述中，可以看出可靠性、相關(guān)性、可理解性及可比性處于主要質(zhì)量要求的地位，且重要性依次減弱，即我國在可靠性和相關(guān)性的選擇中更傾向于可靠性。

（四）主要質(zhì)量特征包括的內(nèi)涵不一致。就可靠性來說，F(xiàn)ASB的可靠性質(zhì)量特征下面包涵可核性、真實(shí)性和中立性三個(gè)約束條件；IASC給出的可靠性包涵了如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、中立性和完整性五個(gè)約束條件；ASB在“財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征”中給出的可靠性包涵了如實(shí)反映、中立性、無重大誤述、完整性和謹(jǐn)慎性五個(gè)約束條件；我國在可靠性的解釋中則提到了如實(shí)反映和完整性這兩個(gè)可靠性的約束條件。

（五）對于相關(guān)性，F(xiàn)ASB提出了預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性三個(gè)約束條件；IASC給出的相關(guān)性的約束條件則是重大性，這是一個(gè)IASC與其他會(huì)計(jì)質(zhì)量特征體系差別較大之處；ASB的相關(guān)性包涵了預(yù)測價(jià)值、驗(yàn)證價(jià)值兩個(gè)約束條件；我國的相關(guān)性包涵了預(yù)測價(jià)值和反饋價(jià)值兩個(gè)約束條件，與FASB給出的相關(guān)性相比少一個(gè)及時(shí)性，我國將及時(shí)性單獨(dú)列為一個(gè)質(zhì)量要求。

（六）除了FASB沒有在其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中涉及到謹(jǐn)慎性 ，IASC,ASB和我國在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的表述中均涉及到了謹(jǐn)慎性。

（七）FASB,IASC,ASB均在其信息質(zhì)量表述中涉及到了中立性，我國在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中沒有給出中立性的明確表述。

（八）實(shí)質(zhì)重于形式是IASC和我國在表述中提出的質(zhì)量特征，F(xiàn)ASB和ASB沒有給出明確的表述。

總體看來，我國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與西方較為成熟的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征內(nèi)容的“大同”，仍然存在的是一些個(gè)別問題的“小異”。

四、對于改進(jìn)我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體系的思考

首先，我國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系應(yīng)符合我國具體需要，建立在受托責(zé)任觀和決策有用觀的指導(dǎo)目標(biāo)之下，為使用者提供反映受托責(zé)任和決策有用的信息。

其次，重要性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)作為衡量會(huì)計(jì)信息有用性的最低標(biāo)準(zhǔn)，不符合重要性標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息不再考慮其他的信息質(zhì)量。

再次，效益成本原則應(yīng)作為我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體系中的一條普遍約束原則。任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，只有在其收益大于成本的時(shí)候才是可行的。只有當(dāng)提供和使用會(huì)計(jì)信息所能帶來的效益大于其成本時(shí)，這項(xiàng)信息才是值得提供的。如果提供和使用某會(huì)計(jì)信息所花費(fèi)的成本大于其所能帶來的收益時(shí)，即使該信息是有用的，這種信息也是不值得提供的。

最后，會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量特征包括可靠性和相關(guān)性?？煽啃院拖嚓P(guān)性這兩項(xiàng)質(zhì)量特征是會(huì)計(jì)信息使用者對會(huì)計(jì)信息最本質(zhì)的要求，而且這兩項(xiàng)特征也最能體現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。但是可靠性和相關(guān)性可能在某些情況下發(fā)生沖突，這時(shí)就有必要做出權(quán)衡，根據(jù)實(shí)際情況有所取舍。歷史和現(xiàn)實(shí)的教訓(xùn)都告訴我們：可靠性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)，是會(huì)計(jì)信息的靈魂。“未來的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告不論怎樣改變，都不應(yīng)偏離這個(gè)基本方向：可靠性、相關(guān)性和可比性缺一不可。其中，可靠性是基礎(chǔ)，是核心。”

[1]陳少華.《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究》中國金融出版社 2007，3

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中國人民出版社2007，4

[3]陳國輝.《會(huì)計(jì)理論研究》東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社 2007，9

[4]吳水澎.《會(huì)計(jì)理論》機(jī)械工業(yè)出版社 2007，9

[5]葛家澍，杜興強(qiáng).《會(huì)計(jì)理論》復(fù)旦大學(xué)出版社 2005，11

[6]彭丁.國內(nèi)外會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征研究綜述.財(cái)會(huì)月刊 2008，11

[7]付磊.會(huì)計(jì)史研究三十年.會(huì)計(jì)研究 2008，12

[8]郜進(jìn)興，林啟云，吳溪.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查：十年回顧.會(huì)計(jì)研究2009，1

[9]劉峰.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的措施.會(huì)計(jì)師2009，3

[10]IASC,Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements.1989