對長期待攤費用與遞延稅項的科學解釋

山東省科學院山東桑樂太陽能有限公司 張建華

山東省工商行政管理局干部培訓中心 王敏

對長期待攤費用與遞延稅項的科學解釋

山東省科學院山東桑樂太陽能有限公司 張建華

山東省工商行政管理局干部培訓中心 王敏

長期待攤費用與遞延稅項這兩個基本概念容易混淆，從我國的會計準則及具體會計業(yè)務核算的操作方法上著眼，如何用理論指導實踐，促進會計實務的正確理解和規(guī)范核算，是我們會計人員和審計人員研究和面對的重要話題。

長期待攤費用 遞延稅項 內(nèi)涵

長期待攤費用屬于新會計制度歸結(jié)的科目，它原先屬于遞延資產(chǎn)的范疇，它是從會計上的過去式的遞延資產(chǎn)核算科目轉(zhuǎn)化而來的，遞延所得稅資產(chǎn)也已經(jīng)被遞延稅項所代替。會計制度的更新?lián)Q代、補充完善，會計科目的取舍，這是時代進步的需要，而這兩個科目無論去留或改變，它們對會計人員的困擾是顯而易見的，其影響也是長遠的。學的目的是為“以致用”，這是會計人員的基本功。只有會，才能通，融會貫通，指導實踐是學習的目的。

一、長期待攤費用的內(nèi)涵

新會計準則中的長期待攤費用（廣義的）是長期需要待攤銷的費用核算的重要內(nèi)容。理論上長期待攤費用包括以下原屬于遞延資產(chǎn)核算的內(nèi)容，但有些企業(yè)用下列有科目用不到，用到就關(guān)注，用不到就不核算：

1、開辦費

開辦費是企業(yè)在籌建期間實際發(fā)生的各項費用。包括籌建期間人員的工資、差旅費、辦公費、職工培訓費、印刷費、注冊登記費、調(diào)研費、法律咨詢費及其他開辦費等。但是，在籌建期間為取得流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購進固定資產(chǎn)所發(fā)生的費用不能作為開辦費，而應相應確認各項資產(chǎn)。開辦費應當自江蘇省南通市堯舜股份有限公司開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起，分期攤銷，攤銷期不得少于5年。

2、租入固定資產(chǎn)改良支出

企業(yè)從其他單位或個人租入的固定資產(chǎn)，所有權(quán)屬于出租人，但企業(yè)依合同享有使用權(quán)。通常雙方在協(xié)議中規(guī)定，租入企業(yè)應按照規(guī)定的用途使用，并承擔對租入固定資產(chǎn)進行修理和改良的責任，即發(fā)生的修理和改良支出全部由承租方負擔。對租入固定資產(chǎn)的大修理支出，不構(gòu)成固定資產(chǎn)價值，其會計處理與自有固定資產(chǎn)的大修理支出無區(qū)別。對租入固定資產(chǎn)實施改良，因有助于提高固定資產(chǎn)的效用和功能，應當另外確認為一項資產(chǎn)。由于租入固定資產(chǎn)的所有權(quán)不屬于租入企業(yè)，不宜增加租入固定資產(chǎn)的價值而作為長期待攤費用處理。租入固定資產(chǎn)改良及大修理支出應當在租賃期內(nèi)分期平均攤銷。

3、長期待攤費用（狹義）

是指開辦費和租入固定資產(chǎn)改良支出以外的其他長期待攤費用。包括一次性預付的經(jīng)營租賃款、向金融機構(gòu)一次性支付的債券發(fā)行費用，以及攤銷期在一年以上的固定資產(chǎn)大修理支出等。長期待攤費用的攤銷期限均在一年以上，這與待攤費用不同，后者的攤銷期限不超過一年，所以列在流動資產(chǎn)項目下。

二、核算長期待攤費用的方法

企業(yè)會計制度的核算與監(jiān)督的功能沒有絲毫改變，改變的只是科目的增減、經(jīng)濟活動內(nèi)容的范圍，而基本的借貸準則卻沒有多大變化。長期待攤費用的核算，設置“長期待攤費用——開辦費”科目是必須的。首先要拋除容易讓人誤解，模棱兩可，模糊不清的問題，費用就是費用，又何必叫資產(chǎn)科目。為了避免會計人員理解上的困惑，新會計制度與準則，對著個科目作了改變，將它從資產(chǎn)的范疇剝離開，是為了理解上的方便，也是為了更好的指導會計實際業(yè)務實踐。過去的會計制度，短期容易攤銷的，就費用化了，而對狹義概念“長期待攤費用”的一定時間限度內(nèi)的資產(chǎn)性質(zhì)，還不能立即費用化，叫它資產(chǎn)項目也無可厚非。該科目的借方登記企業(yè)各項長期待攤費用（長期待攤費用）的發(fā)生數(shù)，貸方登記各項長期待攤費用的攤銷數(shù)，期末借方余額反映企業(yè)尚未攤銷的各項長期待攤費用的攤余價值。 還是舉例說明更形象化，也更好理解。

江蘇省南通市堯舜股份有限公司在籌建期間共發(fā)生工資和培訓費等開辦費1800 000元，用銀行存款付訖。

按照過去的老制度，江蘇省南通市堯舜股份有限公司決定將開辦費分6年平均攤銷。則會計核算如下：

1、發(fā)生開辦費時

借：長期待攤費用 1800 000貸：銀行存款 1800 000

2、攤銷經(jīng)營當月的應攤銷額

借：營業(yè)費用25000

貸：長期待攤費用25000

（月攤銷額=1800 000/（6×12）=25000（元）

以后各月的攤銷金額及會計分錄同上。

根據(jù)新的會計準則“長期待攤費用-開辦費”生產(chǎn)經(jīng)營當月一次攤銷，不再分期攤銷，該公司應做如下核算：

1、發(fā)生開辦費時

借：長期待攤費用 1800 000

貸：銀行存款 18000 000

2、經(jīng)營當月一次攤銷的應攤銷額

借：銷售費用1800 000

貸：長期待攤費用1800 000

三、遞延稅項的解釋和業(yè)務處理

逐條分析，也不難理解，本科目核算企業(yè)根據(jù)所得稅準則確認的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)。根據(jù)稅法規(guī)定可用以后年度稅前利潤彌補的虧損產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)，也在本科目核算。 本科目應當按照可抵扣暫時性差異等項目進行明細核算。

遞延稅項的主要賬務處理

企業(yè)在確認相關(guān)資產(chǎn)、負債時，根據(jù)所得稅準則應予確認的遞延稅項，借記本科目，貸記 “所得稅——遞延所得稅費用”、“資本公積——其他資本公積”等科目。

資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)所得稅準則應予確認的遞延稅項大于本科目余額的，借記本科目，貸記“所得稅——遞延所得稅費用”、“資本公積——其他資本公積”等科目；應予確認的遞延稅項小于本科目余額的，做相反的會計分錄。

資產(chǎn)負債表日，預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的，按應減記的金額，借記“所得稅——當期所得稅費用”、“資本公積——其他資本公積”科目，貸記本科目。

當期和以前期間應交未交的所得稅確認為遞延所得稅負債，已支付的所得稅超過應支付的部分確認為遞延稅項。具體分析如下：

1.應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率相乘產(chǎn)生遞延所得稅負債或遞延稅項。原則上企業(yè)應當確認所有應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，包括對與子江蘇省南通市堯舜股份有限公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債；原則上企業(yè)應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應稅所得為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延稅項，包括對與子江蘇省南通市堯舜股份有限公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延稅項。應稅所得是指未來期間企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的應納稅所得額，以及因應納稅暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回相應增加的應稅所得，并應提供相關(guān)的證據(jù)。

2.資產(chǎn)負債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當確認以前期間未確認的遞延稅項。

3.企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延稅項。

遞延所得稅屬于長期資產(chǎn)。從新會計制度上看，遞延稅項一般情況下產(chǎn)生于兩種情況：一是資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎，差異就是賬面價值減去計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認遞延稅項。二是負債賬面價值大于計稅基礎。另外開辦費的攤銷也會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認遞延稅項；待彌補的虧損符合條件的也可以據(jù)以確認遞延稅項。

總之，新加遞延稅項科目，是涉稅科目分攤與稅法不同形成。長期待攤費用業(yè)務存在的突出問題是把長期待攤費用當作掩蓋經(jīng)營損失的護身符、作為潛虧的庇護所、作為利潤的調(diào)節(jié)器。加強對長期待攤費用和遞延稅項的重點監(jiān)督和問題查找并糾正，可以作為會計師事務所年報表審計的重點項目對待，善于從中發(fā)現(xiàn)隱患和弊端，加以披露和整改，可以保證會計信息的真實性、準確性、合理性。而遞延稅項問題，那就要把會計和稅務業(yè)務結(jié)合實際來進行，不是一兩句話能解釋清楚，只能具體業(yè)務具體分析。

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