淺談現(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃的幾個途徑

新疆維吾爾自治區(qū)公安廳消防局后勤部 王彩霞

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，稅收已成為現(xiàn)代經(jīng)濟生活中的一個熱點，無論是法人還是自然人都可能在直接或間接地納稅，而做為納稅人都希望減輕自己的負擔。有人說：“野蠻者抗稅，愚昧者偷稅，糊涂者漏稅，精明者進行納稅籌劃?！痹谖覈袌鲞\行機制和法律體系不斷完善的情形下，征稅和納稅都在稅法及相關法律的約束下進行，征納雙方共享現(xiàn)代文明。因此，納稅籌劃已成為納稅人理財或經(jīng)營管理中不可缺少的一個重要組成部分。

納稅籌劃是指納稅人依據(jù)現(xiàn)行稅法和國際稅收慣例，在稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi)，對企業(yè)組建、經(jīng)營、投資、融資及理財?shù)然顒舆M行的旨在減輕稅負、有利于財務目標的謀劃、對策與安排，在不妨礙正常經(jīng)營的前提下，達到稅負最小化，實現(xiàn)利潤最大化的行為。其外在表現(xiàn)是使納稅人納稅最少，納稅最晚，即實現(xiàn)“經(jīng)濟納稅”，在實踐中通常確指“節(jié)稅”這一行為。納稅籌劃與“避稅”相比較，有著本質(zhì)不同。荷蘭國際財政文獻局（IBFD）《國際稅收辭匯》將“避稅”定義為“是用合法手段減少稅收負擔。通常表示納稅人通過個人或企業(yè)活動的巧妙安排，鉆稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取稅收利益?！痹谖覈愂辗芍贫韧七M完善的過程中，也充分彰顯出我國政府支持“節(jié)稅”，反對“避稅”的明確態(tài)度。而納稅籌劃則是遵照國家稅法的規(guī)定和遵循政府的稅收立法意圖，在納稅義務確立之前為了省稅所作的對投資、經(jīng)營、財務活動的事先安排，從形式上到內(nèi)容上完全合法，反映了國家稅收政策意圖，是稅收法律予以保護與鼓勵的。

2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的原則，對內(nèi)外資企業(yè)所得稅進行“兩稅合并”，體現(xiàn)了五個“統(tǒng)一”，統(tǒng)一稅法并適用于所有內(nèi)外資企業(yè)，統(tǒng)一并適當降低稅率，統(tǒng)一并規(guī)范稅收扣除范圍和標準，統(tǒng)一并規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，統(tǒng)一規(guī)范稅收征管要求。這些舉措意味著自20世紀八十年代以來，外資企業(yè)在企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策等方面所享受的超國民待遇將不復存在。另外，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對相關政策做出重大調(diào)整，實現(xiàn)了兩個轉變：一是將過去的“區(qū)域優(yōu)惠為主”轉變?yōu)楝F(xiàn)在的“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”；二是將過去的“直接稅額式減免”轉變?yōu)楝F(xiàn)在的“直接稅額式減免和間接稅基式減免相結合”。并于2007年12月配套出臺了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，以保證現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的貫徹落實。這一巨大變革，致使企業(yè)在稅前組建、經(jīng)營、投資、融資及理財?shù)燃{稅籌劃環(huán)節(jié)上也必將隨之做出相應調(diào)整，以此來適應企業(yè)所得稅法實施后帶來的巨大波動，重新實現(xiàn)自身稅負的最小化。

一、企業(yè)在組建環(huán)節(jié)中的所得稅納稅籌劃

組建環(huán)節(jié)即企業(yè)在成立之初，納稅人考慮納稅籌劃的選擇環(huán)節(jié)。

1、現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定法定稅率為25%，國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)與非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅稅率為20%。

其中國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)是指擁有核心自主知識產(chǎn)權，并同時符合下列條件的企業(yè)：（1）產(chǎn)品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術領域》規(guī)定的范圍，（2）研究開發(fā)費用占銷售收入的比例不低于規(guī)定比例，（3）高新技術產(chǎn)品（服務）收入占企業(yè)總收入的比例不低于規(guī)定比例，（4）科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例，（5）高新技術企業(yè)認定管理辦法規(guī)定的其他條件；小型微利企業(yè)是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，符合下列條件的企業(yè)：工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。因此，應對稅率的變化，具備條件的企業(yè)應努力向高新技術企業(yè)發(fā)展，用好用足新稅法的優(yōu)惠政策。另外，小型微利企業(yè)應注意把握新所得稅實施細則對小型微利企業(yè)的認定條件，把握企業(yè)所得稅率臨界點的應用。

2、現(xiàn)行企業(yè)所得稅法以法人為單位納稅。不具備法人資格的機構不是獨立納稅人。規(guī)定“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。 個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法?！背闪楣局频钠髽I(yè)，則不但要繳納企業(yè)所得稅，投資者得到稅后利潤分配時還要繳納個人所得稅；如果是合伙制企業(yè)或個人獨資企業(yè)，則不需繳企業(yè)所得稅，只需繳納個人所得稅；另外，企業(yè)把設立在各地的子公司改變成分公司，使其失去獨立納稅資格，就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。這樣可使各分公司間的收入、成本費用可以相互彌補，實現(xiàn)均攤，因為有的公司長期虧損，有的公司繳納了大量的企業(yè)所得稅，整個企業(yè)集團稅負居高不下。通過匯總納稅，使企業(yè)當期可扣除的成本費用大大增加，真正達到虧損不納稅、盈利少納稅的目的。

當然，組建企業(yè)之初，企業(yè)組織形式的選擇要根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營以及當時條件決定，如果當條件許可、組織形式對生產(chǎn)經(jīng)營以及實現(xiàn)企業(yè)價值最大化目標沒有影響時，稅收負擔問題則是主要考慮問題。

二、企業(yè)在經(jīng)營核算中的所得稅納稅籌劃

1、在實行比例稅率環(huán)境下，對存貨計價方法進行選擇，必須充分考慮市場物價變化趨勢因素的影響。新會計準則規(guī)定，存貨的核算除后進先出法外，可采用先進先出法、加權平均法和個別計價法。企業(yè)應根據(jù)實際情況和市場狀況選擇不同的計價方法。在物價上下波動的情況下，則宜采用加權平均法或移動加權平均法對存貨進行計價，以避免因各期利潤忽高忽低造成企業(yè)各期應納稅所得額上下波動，增加企業(yè)安排應用資金的難度；在物價持續(xù)下降的情況下，則應選擇先進先出法，才能提高企業(yè)本期的銷貨成本，降低期末存貨成本，相對減少企業(yè)當期收益，減輕企業(yè)所得稅負擔。

2、折舊的計算和提取必然關系到成本的大小，直接影響企業(yè)的利潤水平，最終影響企業(yè)的稅負輕重?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，“企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。包括：由于技術進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法?！逼髽I(yè)可對技術進步等原因引起損耗較大的固定資產(chǎn)采取加速折舊，增加稅前扣除，以減少所得稅支出。采用加速折舊法或縮短折舊年限方法，雖然折舊總量不變，但年度之間的差別就是可以利用的空間。

3、工資薪金及附加項目是成本的組成部分。企業(yè)在招聘員工時，應充分考慮安置符合稅收優(yōu)惠條件人員就業(yè)，既可以實現(xiàn)降低稅收的目的，又可以承擔起企業(yè)應盡的社會責任?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，“凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實扣除；而職工福利費、工會經(jīng)費及職工教育經(jīng)費，按工資總額的18.5%扣除，超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”另外，還規(guī)定“安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，是指企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。”企業(yè)安排的人數(shù)越多或支付給職工的工資越高，所得到的稅收優(yōu)惠空間也就越大。

三、企業(yè)在投資決策時的所得稅納稅籌劃

1、“開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。”企業(yè)應密切關注“三新”領域中的開發(fā)投資項目，把握好該項目的稅收優(yōu)惠政策。另外，還規(guī)定“在一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)符合條件的技術轉讓所得，不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅?！痹趯嶋H操作中，盡量使企業(yè)研究開發(fā)費用和技術轉讓所得達到享受優(yōu)惠的標準，減輕稅收負擔的同時也增強了企業(yè)的生命力。

2、現(xiàn)行企業(yè)所得稅對于符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益予以免稅，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。根據(jù)這一政策，企業(yè)應盡量避免將公開發(fā)行并上市流通不足12個月的股票進行交易。在不影響企業(yè)盈利和現(xiàn)金流的情況下盡量選擇以上免稅收入，直接降低所得稅稅負。

3、在西部大開發(fā)地區(qū)設立，以《當前國家重點鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和技術目錄》中規(guī)定的項目為主營業(yè)務，并且其主營業(yè)務收入占企業(yè)總收入70%以上的企業(yè)，可享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

《國務院關于經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設立高新技術企業(yè)實行過渡性稅收優(yōu)惠的通知》規(guī)定，對經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)在2008年1月1日（含）之后完成登記注冊的國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，在經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)取得的所得，自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。

根據(jù)以上稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在選擇投資地點時，要有目標性地加以選擇，以利于充分享受稅負減免政策，進行納稅籌劃。

四、企業(yè)在融資決策中的所得稅納稅籌劃

融資決策的目標不僅是要籌集到足夠數(shù)額的資金，而且要使資金成本最低。一般說來企業(yè)的融資渠道主要有三種：內(nèi)部資金、負債融資、權益融資。自有資金融資可以避免風險，但是這種方法風險小，收益也小。負債融資主要是向銀行貸款以及在同行之間拆借資金，這種融資方式最主要的好處是利用利息的財務杠桿作用達到節(jié)稅的目的。權益融資主要是指企業(yè)通過在資本市場上發(fā)行股票、債券來籌集資金的形式，這種融資方式僅適用于一些大型的上市公司。由于不同融資方式所帶來的稅負支出存在差異，這就為企業(yè)的融資決策進行稅務籌劃提供了可能。

1、債務資本與權益資本的選擇。按照現(xiàn)行所得稅法規(guī)定：不需要資本化的借款費用（利息支出），可列入財務費用，允許在稅前扣除，但非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構之間支付的利息與企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出除外。利息支出包括：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。而向投資者支付的股息、紅利只能在企業(yè)稅后利潤中分配，不得在稅前扣除。因此，企業(yè)在確定資本結構時必須考慮對債務融資的利用。

2、債務融資渠道的選擇。企業(yè)舉債融資的方式主要有銀行借款、非金融機構或企業(yè)借款、企業(yè)內(nèi)部集資、向社會發(fā)行債券等。從現(xiàn)行所得稅法規(guī)定看，兩種債務融資渠道應慎取：一是非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構之間借款，二是企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的借款。因為這兩種渠道形成的利息支出不在允許稅前扣除的范圍之內(nèi)。

3、采用融資租賃。融資租賃是現(xiàn)代企業(yè)融資的重要方式?，F(xiàn)行所得稅法規(guī)定“以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除?！睂τ诔凶馊藖碚f，可以迅速獲得所需的資產(chǎn)、保存企業(yè)的舉債能力，又可在經(jīng)營活動中支付租金以提取折舊的方式?jīng)_減利潤，減輕稅負。因此，融資租賃的稅收抵免作用比較明顯。

還有很多相關規(guī)定都給予企業(yè)納稅籌劃較大的空間，不同的企業(yè)可以因地制宜地根據(jù)具體情況全面考慮，制定一套適用本企業(yè)的納稅籌劃方案，在政策、法律和規(guī)定允許的情況下達到稅負最小化，實現(xiàn)利潤最大化的目標。