不同發(fā)放方式下的年終獎納稅籌劃問題探討

湯賀鳳 王 虹

（華南理工大學 財務處，廣東 廣州 510640）

隨著科教興國戰(zhàn)略的實施以及政府對教育事業(yè)的重視，近年來高等學校得到了迅速發(fā)展，高校教師的待遇也得到了較大提高，2000年高校教師被國稅總局列為“高收入群體”，成為各地稅務部門的重點監(jiān)控對象。高校教師的納稅籌劃問題也受到了廣泛的關注。2005年1月21日，為了合理解決個人取得全年一次性獎金征稅問題，國家稅務總局發(fā)布了《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)［2005］9號），對全年一次性獎金（以下簡稱年終獎）的計稅方法重新進行了規(guī)定。文件的頒布及實施，極大地拓展了個人所得稅的籌劃空間，具有十分重要的實際意義。為了合理合法地減輕高校教師的稅負，筆者所在單位曾經(jīng)對2008年發(fā)放的績效津貼，在稅法允許的范圍內(nèi)，利用年終獎的優(yōu)惠政策進行了籌劃，并用多種方法測算應交個人所得稅金額，從中篩選最佳方案，使全校3300多名教師的適用稅率降低5-15%，最大限度地為教工減輕了稅賦。

一、納稅籌劃的內(nèi)涵

納稅籌劃起源于西方，目前在西方發(fā)達國家已經(jīng)成為一個成熟、穩(wěn)定的行業(yè)，在我國隨著稅收環(huán)境的日益改善，納稅人依法納稅意識的增強，納稅籌劃也越來越引起人們的關注。

1.納稅籌劃的概念

納稅籌劃又稱稅收籌劃、稅務籌劃，是納稅人在稅法允許的范圍內(nèi)，從多種納稅方案中進行科學合理的事前選擇和規(guī)劃，利用稅法給予的對自己有利的可能選擇稅收優(yōu)惠政策，選出合適的納稅方法，從而使本身稅務行為得以延緩或減輕，以實現(xiàn)稅后收益最大化的目標而采取的行為。

2.納稅籌劃的特點

納稅籌劃與偷稅、避稅存在著明顯的區(qū)別，具體來說，有以下五個特點：

第一，合法性。合法性是納稅籌劃最本質的特點，也是納稅籌劃區(qū)別于逃避稅款行為的基本標志。合法性一方面是指納稅籌劃不違反國家的稅收法規(guī)，它只能在法律許可的范圍內(nèi)進行，另一方面，是指它不但不違法，而且符合國家的立法意圖。

第二，籌劃性?；I劃性表示事先規(guī)劃、設計、安排的意思，納稅人在進行投資、經(jīng)營活動之前把稅收作為影響最終成果的一個重要因素來考慮。

第三，目的性。目的性是指納稅人納稅籌劃行為的動機是為了減少納稅支出，取得節(jié)稅利益。

第四，綜合性。綜合性是指納稅籌劃應著眼于納稅人資本總收益的長期穩(wěn)定的增長，而不是著眼于個別稅種稅負的高低或某時候納稅人整體稅負的輕重。

第五，專業(yè)性。專業(yè)性是指納稅籌劃不僅是一門獨立性很強的學科，而且有專門的部門和機構從事這項業(yè)務［1］。

納稅籌劃歸根結底是一種理財活動，它是通過對多種納稅籌劃方案的選擇，以合法的理財方式實現(xiàn)稅后利益最大化的目標。

二、年終獎納稅籌劃的必要性

全年一次性獎金是指行政機關、企事業(yè)單位等扣繳義務人根據(jù)其全年經(jīng)濟效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金。

1.年終獎政策依據(jù)

根據(jù)國稅發(fā)［2005］9號文：納稅人取得的全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，先將雇員當月取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。

（1）如果雇員當月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費用扣除額，適用公式為：

應納稅額=雇員當月取得全年一次獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)

（2）如果雇員當月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，適用公式為：

應納稅額=（雇員當月取得全年一次獎金-雇員當月工薪所得與費用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)

同時文件還明確：在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計稅方法只允許采用一次［2］。

為了方便計算，將個人所得稅率表與年終獎發(fā)放稅率表合并成下表1。

表1 個人所得稅稅率表、年終獎發(fā)放稅率表（工資、薪金所得適用）

2.獎金在不同發(fā)放方式下的稅負比較

獎金是高校教師收入的一部分，目前，高校獎金的發(fā)放方式通常有四種：（1）獎金按月平均發(fā)放；（2）獎金年終一次性發(fā)放；（3）獎金年中、年末各發(fā)放一次；（4）將部分獎金作為月獎發(fā)放，部分獎金作為年終獎發(fā)放。

根據(jù)國稅發(fā)［2005］9號文：雇員取得除全年一次性以外的其它各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅，下面我們按不同的獎金發(fā)放方式來計算個人所得稅，以從中尋找最低稅負方案。

例1：2009年，張老師每月工資為4000元，預計全年獎金共有36000元，費用扣除額為每月2000元。

方式一：獎金按月平均發(fā)放，每月發(fā)放3000元

每月應納稅額為：

（4000+3000-2000）×15%-125=625

全年應納稅額為：625×12=7500

方式二：獎金年終一次性發(fā)放36000元

每月應納稅額為：

（4000-2000）×10%-25=175

年終獎應納稅額：36000×15%-125=5275

全年應納稅額為：175×12+5275=7375

方式三：獎金年中發(fā)放12000元，年終發(fā)放24000元

除7月外，每月應納稅額為：

（4000-2000）×10%-25=175：

7月應納稅額為：

（4000+12000-2000）×20%-375=2425

年終獎應納稅額：24000×10%-25=2375

全年應納稅額為：

175×11+2425+2375=6725

方式四：獎金每月發(fā)放1000元，年終發(fā)放24000元

每月應納稅額為：

（4000+1000-2000）×15%-125=325

年終獎應納稅額：24000×10%-25=2375

全年應納稅額為：325×12+2375=6275

結論：從以上比較可以看出，不同的獎金發(fā)放方式會導致稅收負擔不平衡，每月工資+月獎的發(fā)放方式（方式一）稅負最重，工資均衡+年終獎統(tǒng)籌方式（方式四）的稅負最輕，為了減輕稅負，應盡量降低年終獎的適用稅率，年終獎籌劃有必要、有技巧。

3.年終獎的計稅辦法存在缺陷，在臨界點附近會出現(xiàn)稅額增長超過所得增長的現(xiàn)象。

例2：2008年底，學校給李老師發(fā)放年終獎6000元，給郭老師發(fā)放年終獎6001元，兩位老師應納個人所得稅計算如下

李老師年終獎應納稅額：6000×5%=300

郭老師年終獎應納稅額：6001×10%-25=575.10

通過比較可以看出，郭老師年終獎多發(fā)了1元，個人所得稅增加了275.10元，最后實得年終獎反而比李老師少了274.10元。

之所以出現(xiàn)這種情況，是因為個人所得稅中工資、薪金所得適用的是九級超額累進稅率，而年終獎計算采用的全額累進稅率，經(jīng)過仔細分析國稅發(fā)［2005］9號文發(fā)現(xiàn)，由于全年一次性獎金在實際計算所得稅時只扣除了1個速算扣除數(shù)，與理論算法相差11個速算扣除數(shù)，這樣就產(chǎn)生納稅的“黑洞區(qū)間”，即會在臨界點附近出現(xiàn)獎金多發(fā)1元，但是稅額增長上百元、上千元、甚至上萬元的不合理現(xiàn)象。

為了找出黑洞區(qū)間，仍以上例為例，若李老師拿年終獎6000元，而假設郭老師至少應拿年終獎A元，才能使其稅后所得大于李老師，則：

6000-（6000×5%-0）=A-（A×10%-25）

解得A=6305.56

即至少應給郭老師發(fā)放年終獎6305.56元，年終獎才能起到獎金的激勵作用。

同理，可以計算出年終獎的其它黑洞區(qū)間（6000，6305.56］、（24000，25294.12］（60000，63437.50］、（240000，254666.67］、（480000，511428.57］（720000，770769.23］、（960000，1033333.33］、（1200000，1300000］。

三、年終獎納稅籌劃的理論基礎

根據(jù)現(xiàn)行的《個人所得稅法》的規(guī)定，個人工資、薪金所得的個稅起征點為2000元／月。將起征點的提高與年終獎的計稅辦法的調整結合起來，分析年終獎籌劃的可行性-即理論基礎。

設國內(nèi)人員全年收入為Y（不含“三險一金”等免稅項目），全年應納稅所得額為K，每月工薪收入為M（不含“三險一金”等免稅項目），每月工薪應納稅所得額為G，全年工薪應納稅所得額為D，年終獎為E（全年收入不足24000的 不發(fā)年終獎），則：

設稅率為t，速算扣除數(shù)為s，月工薪應納稅額為TM，年終獎應納稅額為TE，年收入應納稅額為TY則

根據(jù)工薪所得個人所得稅稅率表和上述計算公式，借助EXCEL電子表格，并運用稅負平衡點法和試錯法，可得表2：不同年收入、月工薪收入和年終獎的最佳發(fā)放額度表［3］。

1.當全年應納稅所得額處于臨界點12000、48000、120000、480000、960000元時，應按全年應納稅所得額的一半安排工資形式和年終獎形式發(fā)放即工資額和年終獎分別等額確定為6000、24000、60000、240000、480000元，這樣安排可使工薪和年終獎均按最低稅率納稅。

2.當全年應納稅所得額處于臨界點35500、106000、355000、940000、1640000時，存在兩個節(jié)稅點，年終獎的安排有多種方式可供選擇。

以全年應納稅所得額為35500（即年收入總額為59500）為例來說明：

方法1：李老師2008年全年收入為59500元，年終獎為6000元，每月工薪收入為4458.33元，則

年終獎納稅：6000×5%=300

每月工薪稅：（4458.33-2000）×15%-125=243.75

全年應納稅：300+243.75×12=3225

方法2：李老師2008年全年收入為59500元，年終獎為11500元，每月工薪收入為4000元，則

年終獎納稅：11500×10%-25=1125

每月工薪稅：（4000-2000）×10%-25=175

全年應納稅：1125+175×12=3225

方法3：李老師2008年全年收入為59500元，年終獎為24000元，每月工薪收入為2958.33元，則

年終獎納稅：24000×10%-25=2375

每月工薪稅：（2958.33-2000）×10%-25=70.83

全年應納稅：2375+70.83×12=3225

結論：當全年應納稅所得額為35500時，即可安排年終獎6000元，也可安排年終獎為［11500，24000］之間的任意一個數(shù)額，此時處于稅負平衡點，最節(jié)稅。

3.年終獎計稅方法的調整，并未給全年收入在30000以下的低收入者帶來實惠，而年收入在30000以上的中高收入者將從中受益，并且收入越高，受益越多。因此，要真正減輕低薪階層的稅負，應增加扣除項目或提高個稅起征點。

4.發(fā)放工薪的單位，應注意避開年終獎發(fā)放禁區(qū)，根據(jù)表2，年終獎發(fā)放禁區(qū)有（6000，11500），（24000，46000），（60000，115000），（240000，460000），（480000，700000），（720000，+∞）

表2 不同年收入、月工薪收入和年終獎的最佳發(fā)放額度表

四、高校教師年終獎納稅籌劃建議

當前，各高校已經(jīng)擁有相對固定的薪酬管理體系，多數(shù)采取的是工資+月獎+年終考核績效津貼的發(fā)放模式，由于國稅發(fā)［2009］5號文包含了稅收優(yōu)惠成份，規(guī)定一個年度每一個納稅人只能使用一次年終獎的政策。在這種情況下，合理安排年終獎和工薪收入的分配比例，選擇獎金的發(fā)放方式、發(fā)放次數(shù)和發(fā)放金額就顯得尤其重要。

具體而言，年終獎、月工薪收入、全年收入納稅籌劃的關鍵是：

（1）按年統(tǒng)籌收入，合理分配年終獎、月工薪收入的比例，使年終獎除以12的稅率盡量靠近適用的低稅率，以降低整體稅負。

（2）在月工薪適用稅率大于或等于年終獎金適用稅率的條件下，只要不提升年終獎的適用稅率，應盡量將月獎和績效津貼合并在年終時一起發(fā)放；

（3）如果月工薪適用稅率本身已低于年終獎金適用稅率（平時工薪稅率為5%的教師），可以考慮將年終績效津貼的一部分納入工薪按月發(fā)放。

年終獎、月工薪收入、全年收入納稅籌劃總的思路是：要重視并做好年終獎的提前申報工作。

1.預計教師全年收入（含工資、獎金、年終績效津貼等所有工薪所得），計算全年應納稅所得額；

2.根據(jù)不同年收入對應的年終獎發(fā)放區(qū)間，確定年終獎的最佳額度區(qū)間和對應的稅率，同時確定月工薪收入的發(fā)放區(qū)間和對應的稅率；

3.按高?，F(xiàn)行的薪酬管理體系按月發(fā)放教師的月薪；

4.年終兌現(xiàn)年終獎金和平時預留的月獎，一并作為年終獎計算應納的個人所得稅。

經(jīng)過上述籌劃，基本上可以實現(xiàn)現(xiàn)行薪酬管理體系下的個人最低稅負。

為了能幫助大家更好地做好年終獎的籌劃，結合表1和表2，整理出工資和年終獎最低稅負方案速查表，單位可以參照表3直接查找個人年收入對應的最佳年終獎額度和稅率。

表3 工資和年終獎最低稅負方案速查表（個稅起征點為2000元適用）

在年終獎的籌劃中需要注意以下幾點：

1.全年收入在30000以下的低薪收入者，不適宜年終獎發(fā)放辦法，單位為其發(fā)放每月工薪時，應盡量用足稅法規(guī)定的費用扣除額，可以考慮將年終獎的一部分并入工薪發(fā)放。

2.全年收入在30000元以上的中高薪收入者，發(fā)放年終獎可以節(jié)稅，并且收入越高，受益越多。單位在制定工資計劃時，應將全年收入在年終獎和月工薪之間進行合理地分配。

3.規(guī)避年終獎的常見的黑洞區(qū)間，如：（6000，6305.56］、（24000，25294.12］（60000，63437.50］、（240000，254666.67］，當年終獎在以上區(qū)間時，應選擇按臨界點6000、24000、60000、240000發(fā)放年終獎，多余金額納入工薪按月發(fā)放。

4.把握好臨界點，避開年終獎發(fā)放禁區(qū)：（6000，11500），（24000，46000），（60000，115000），（240000，460000），以實現(xiàn)最大限度地減輕稅負。

依法納稅是每個公民應盡的義務，而合理合法的納稅籌劃也是每一個公民的基本權利。對高校教師的個稅進行科學、合理的籌劃，既有助于國家不斷完善現(xiàn)行稅收法規(guī)，建立稅負公平的經(jīng)濟環(huán)境，也有利于社會和諧，既能增加國家稅收收入，又能提高校財務管理水平，降低高校整體稅負，還能為高校廣大教師爭取更大地經(jīng)濟利益，增強高校老師依法納稅的意識。從長遠來看，納稅籌劃是一項“雙贏”的行為。