芻議物流企業(yè)成本核算問(wèn)題

韓 靜

隨著我國(guó)物流企業(yè)的迅速發(fā)展,成本核算問(wèn)題成為其進(jìn)一步發(fā)展的瓶頸。目前各類物流企業(yè)所采用的成本核算方法不一,導(dǎo)致物流企業(yè)所核算的成本信息缺管準(zhǔn)確性與可比性。

一、物流企業(yè)成本核算現(xiàn)狀和面臨的問(wèn)題

我國(guó)的中小型物流企業(yè)一般是由傳統(tǒng)運(yùn)輸企業(yè)轉(zhuǎn)型成立,如擁有公路運(yùn)輸資產(chǎn)的企業(yè),均沿用交通運(yùn)輸企業(yè)成本

核算方法。物流企業(yè)成本計(jì)算對(duì)象一般按業(yè)務(wù)、營(yíng)運(yùn)工具、運(yùn)輸路線來(lái)劃分,成本費(fèi)用構(gòu)成細(xì)分為運(yùn)輸營(yíng)運(yùn)成本、倉(cāng)儲(chǔ)成本、管理費(fèi)用。其中,運(yùn)輸營(yíng)運(yùn)成本按與成本計(jì)算對(duì)象的關(guān)系,可分為營(yíng)運(yùn)直接費(fèi)用和營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用。傳統(tǒng)的成本核算方法將運(yùn)輸營(yíng)運(yùn)成本與倉(cāng)儲(chǔ)成本簡(jiǎn)單累加,這種核算方法的缺陷在于沒(méi)有從企業(yè)整體業(yè)務(wù)考慮確定成本計(jì)算對(duì)象,無(wú)法提供不同業(yè)務(wù)或者不同客戶的成本,也無(wú)法計(jì)算企業(yè)提供增值服務(wù)的成本。此外,一些為生產(chǎn)企業(yè)從事物料配送、為大型連鎖超市從事商品配送的配送中心,采用以銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用三項(xiàng)總費(fèi)用累加計(jì)算企業(yè)的成本費(fèi)用,為了便于同客戶談判,通常以上年的實(shí)際營(yíng)運(yùn)情況制定一個(gè)參照基準(zhǔn)費(fèi)率(上年成本費(fèi)用總額/上年配送總金額),再根據(jù)配送物品具體特征、客戶重要性、客戶的需要等具體情況在基準(zhǔn)費(fèi)率基礎(chǔ)上制定浮動(dòng)費(fèi)率。這種成本計(jì)算方法并沒(méi)有確定成本計(jì)算對(duì)象,只是按月歸集實(shí)際費(fèi)用,尚不能稱為成本核算。另外,郵政物流企業(yè)采用“倒扣法”計(jì)算成本。據(jù)調(diào)查,以快遞、速遞等業(yè)務(wù)為主的郵政物流企業(yè)因其業(yè)務(wù)繁雜,求得單項(xiàng)業(yè)務(wù)成本的計(jì)算一直是通過(guò)“倒扣法”得到的,即從收入中扣除一定百分比的利潤(rùn),剩余部分被作為成本,在每個(gè)會(huì)計(jì)期間與收入配比。但是各項(xiàng)業(yè)務(wù)“倒扣”得到的成本總額與實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用總額差異很大,不得不采取人為方式進(jìn)行調(diào)節(jié),為此,報(bào)表中的成本費(fèi)用無(wú)法得到真實(shí)的反映,無(wú)法真正體現(xiàn)出收入與費(fèi)用的配比。

二、作業(yè)成本法的基本原理

我國(guó)物流企業(yè)選擇何種成本核算方法進(jìn)行物流成本核算一直是需要解決的一大難題。傳統(tǒng)成本核算方法在物流企業(yè)成本核算及管理控制中的局限性日益顯著,而作業(yè)成本法作為先進(jìn)的成本計(jì)算方法和成本管理方法正逐漸被人們所重視。

作業(yè)成本計(jì)算法是建立在“作業(yè)消耗資源”,“產(chǎn)品(服務(wù))消耗作業(yè)”的兩個(gè)前提之上。根據(jù)這樣的前提,作業(yè)成本法的基本原理可概括為:依據(jù)不同成本動(dòng)因分別設(shè)置成本庫(kù),再分別以各種產(chǎn)品(服務(wù))所耗費(fèi)的作業(yè)量分?jǐn)偲湓谠摮杀編?kù)中的作業(yè)成本,然后,分別匯總各種產(chǎn)品(服務(wù))的作業(yè)總成本,計(jì)算出各種產(chǎn)品(服務(wù))的總成本和單位成本。由此可見,作業(yè)成本法將著眼點(diǎn)放在作業(yè)上,以作業(yè)為核心,依據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況將所消耗的資源的成本分配到作業(yè),再由作業(yè)依據(jù)成本動(dòng)因追蹤到成本的形成和積累過(guò)程,由此而得出最終產(chǎn)品(服務(wù))成本。

三、作業(yè)成本法在物流企業(yè)的適用性

從物流企業(yè)成本的特點(diǎn)來(lái)看,較適宜應(yīng)用作業(yè)成本法。

首先,物流企業(yè)的間接費(fèi)用在總成本中比例較高的特點(diǎn)與作業(yè)成本管理適用的條件不謀而合。物流企業(yè)不生產(chǎn)有形的產(chǎn)品,而是提供無(wú)形的物流服務(wù),這可以看成是物流企業(yè)的產(chǎn)品。由于物流企業(yè)以物流合同為成本計(jì)算對(duì)象,生產(chǎn)物流服務(wù)這一產(chǎn)品所耗的直接人工和直接材料很少,它的成本幾乎全部由間接費(fèi)用構(gòu)成。物流企業(yè)的營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用包含的項(xiàng)目范圍很廣,種類很多,在營(yíng)運(yùn)成本中所占比例也很大。在物流企業(yè)提供物流服務(wù)的過(guò)程中,不能歸屬直接人工和直接材料的費(fèi)用支出很多,例如運(yùn)輸車輛的營(yíng)運(yùn)、維護(hù),倉(cāng)庫(kù)的折舊,裝卸、搬運(yùn)、升降設(shè)備的折舊、維修,水、電、安保、物業(yè)管理及信息系統(tǒng)的開發(fā)維護(hù)等。物流成本的這一特點(diǎn)與作業(yè)成本管理適用的第一條件不謀而合。

其次,物流企業(yè)個(gè)性化生產(chǎn)的要求高。物流服務(wù)產(chǎn)品的物化表現(xiàn)是企業(yè)與客戶簽訂的合同,而且?guī)缀鯖](méi)有兩份完全一樣的合同要求一樣的服務(wù),就是說(shuō)物流服務(wù)產(chǎn)品生產(chǎn)的個(gè)性化極高。

再其次,作業(yè)成本管理能有效解決物流企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)難的問(wèn)題。由于物流服務(wù)產(chǎn)品存在無(wú)形性、瞬時(shí)性和多樣性的特點(diǎn),導(dǎo)致物流企業(yè)對(duì)其產(chǎn)品的定價(jià)比較困難,傳統(tǒng)成本法對(duì)此無(wú)能為力,而作業(yè)成本法能有效地解決這一障礙。作業(yè)成本管理的一個(gè)最大特點(diǎn)就是可以將作業(yè)分析的觀點(diǎn)應(yīng)用于物流服務(wù)產(chǎn)品的定價(jià)決策。它不僅將成本的計(jì)算深入到作業(yè)的層面,分別對(duì)每一作業(yè)進(jìn)行價(jià)值確認(rèn),計(jì)算出整體物流服務(wù)的成本,而且還能準(zhǔn)確的計(jì)算出每個(gè)客戶的服務(wù)成本及客戶間的成本差異。這樣,企業(yè)就可以獲得可靠的產(chǎn)品成本信息。而產(chǎn)品的價(jià)格建立在產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)上,因而物流企業(yè)可以利用作業(yè)成本管理合理制定出產(chǎn)品的價(jià)格,有效解決產(chǎn)品定價(jià)難的問(wèn)題。

最后,物流企業(yè)建立在供應(yīng)鏈、服務(wù)鏈等作業(yè)鏈以及價(jià)值鏈的基礎(chǔ)上,而在企業(yè)的作業(yè)鏈中,并非所有的作業(yè)鏈都能創(chuàng)造價(jià)值,因而物流企業(yè)非常有必要運(yùn)用作業(yè)成本管理對(duì)企業(yè)的“作業(yè)流程”進(jìn)行改造。

四、物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的基本原理和基本流程

根據(jù)作業(yè)成本法的“產(chǎn)品生產(chǎn)導(dǎo)致了作業(yè)的發(fā)生,作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生”的基本原理,可得到物流企業(yè)“物流服務(wù)項(xiàng)目的實(shí)施導(dǎo)致了物流作業(yè)的發(fā)生,而物流作業(yè)消耗了資源并導(dǎo)致物流服務(wù)項(xiàng)目成本發(fā)生”的推理結(jié)論。物流企業(yè)的生產(chǎn)是圍繞物流服務(wù)合同展開的,一個(gè)服務(wù)合同相當(dāng)于一種產(chǎn)品,計(jì)算物流企業(yè)產(chǎn)品成本實(shí)際上就是計(jì)算企業(yè)為完成物流服務(wù)合同所發(fā)生的費(fèi)用。物流企業(yè)履行物流服務(wù)合同,導(dǎo)致了作業(yè)的發(fā)生,而作業(yè)消耗了企業(yè)的資源并導(dǎo)致了成本的發(fā)生。因此,物流企業(yè)產(chǎn)品成本的計(jì)算方法就是把企業(yè)消耗的資源成本分配給各作業(yè)中心,再將作業(yè)中心成本庫(kù)成本分配給每個(gè)服務(wù)合同,從而得到了每個(gè)合同應(yīng)分擔(dān)的成本。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理和物流企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn),物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法核算成本的基本流程如下圖所示:

五、成本核算賬戶設(shè)計(jì)及核算流程

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)科目中并無(wú)“物流成本”科目,但考慮到相對(duì)生產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō),物流企業(yè)的銷售是一個(gè)時(shí)間段,生產(chǎn)企業(yè)銷售有形產(chǎn)品是個(gè)時(shí)點(diǎn)。物流企業(yè)提供的生產(chǎn)和銷售在同一過(guò)程的服務(wù),由此,若不單獨(dú)設(shè)置“物流成本”科目,當(dāng)物流費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”,但合同產(chǎn)品在一個(gè)核算期間內(nèi)未能全部完工,出現(xiàn)有未完工的合同產(chǎn)品,其“物流成本”就無(wú)處藏身了。因此,本文設(shè)計(jì)的物流企業(yè)成本核算賬戶一級(jí)科目為“物流成本”。二級(jí)科目為運(yùn)輸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、裝卸費(fèi)、系統(tǒng)開發(fā)費(fèi)、方案設(shè)計(jì)費(fèi)等。二級(jí)科目是按成本項(xiàng)目設(shè)置的,企業(yè)可以根據(jù)自身生產(chǎn)服務(wù)產(chǎn)品所直接涉及的業(yè)務(wù)種類相應(yīng)調(diào)整,如增加“加工費(fèi)”、“包裝費(fèi)”等明細(xì)科目。三級(jí)科目為××合同和間接費(fèi)用。三級(jí)科目實(shí)際上是按成本對(duì)象來(lái)設(shè)置的,其中“間接費(fèi)用”是個(gè)過(guò)渡性科目。凡不能直接追溯到各項(xiàng)合同的間接費(fèi)用,在發(fā)生時(shí)先歸集在該三級(jí)科目,再分配到各項(xiàng)合同。值得注意的是,按合同設(shè)置明細(xì)科目的方法可能會(huì)使物流企業(yè)該部分賬務(wù)系統(tǒng)的明細(xì)科目數(shù)量較多,這就需要物流企業(yè)采用信息化的賬務(wù)處理模式,在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化的前提下即可以實(shí)現(xiàn)該賬戶設(shè)計(jì)。在一個(gè)會(huì)計(jì)核算期間內(nèi),物流企業(yè)只生產(chǎn)單一合同服務(wù)產(chǎn)品,企業(yè)所有的物流成本都是為生產(chǎn)該合同服務(wù)產(chǎn)品發(fā)生的,屬于直接成本追溯到該成本對(duì)象。針對(duì)這種情況,企業(yè)要提供一定的成本資料不是一件很難的事。

在同一個(gè)會(huì)計(jì)核算期間內(nèi),物流企業(yè)生產(chǎn)多個(gè)合同服務(wù)產(chǎn)品,應(yīng)分別按各合同服務(wù)產(chǎn)品歸集費(fèi)用核算成本,凡是能直接歸屬于某一合同服務(wù)產(chǎn)品的直接費(fèi)用,應(yīng)直接計(jì)入該合同服務(wù)產(chǎn)品成本;凡不能直接歸屬于某一合同服務(wù)產(chǎn)品的間接費(fèi)用,應(yīng)采用作業(yè)成本計(jì)算法分配計(jì)入各合同服務(wù)產(chǎn)品成本。因此成本核算流程簡(jiǎn)單的描述如下:

按與客戶簽訂的各項(xiàng)服務(wù)合同確定成本對(duì)象;確定物流成本(系統(tǒng)開發(fā)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、裝卸費(fèi)等)中的直接費(fèi)用,發(fā)生時(shí)直接追溯到各項(xiàng)合同;確定物流成本(系統(tǒng)開發(fā)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、裝卸費(fèi)等)中的間接費(fèi)用,發(fā)生時(shí)先歸集在“物流成本—間接費(fèi)用”,再采用作業(yè)成本計(jì)算方法,將間接費(fèi)用分配到各項(xiàng)合同。匯總各項(xiàng)合同的直接成本與間接成本,計(jì)算各成本對(duì)象的總成本。

(作者單位:廣東白云學(xué)院)