國際稅收協(xié)定適用于合伙企業(yè)及其所得課稅的問題——以中國執(zhí)行雙邊稅收協(xié)定為視角

廖益新

(上海財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院,上海200433)

各國所得稅法對合伙企業(yè)的納稅地位的規(guī)定和合伙企業(yè)所得的課稅處理方式,存在著較大的差異。在多數(shù)國家所得稅法上,合伙企業(yè)本身屬于稅收虛體(taxtransparententity),不具有獨(dú)立的納稅實體(taxableentity)地位,合伙企業(yè)的所得應(yīng)分配到各合伙人的名下,由各合伙人就他們各自的合伙企業(yè)所得份額計算繳納相應(yīng)的所得稅。而有些國家的所得稅法則賦予合伙企業(yè)納稅實體地位,合伙企業(yè)與具有企業(yè)法人資格的公司一樣是獨(dú)立的納稅主體,應(yīng)就合伙企業(yè)的所得繳納公司所得稅,合伙人從合伙企業(yè)稅后利潤分配獲得的是股息、紅利性質(zhì)的投資收益。①在稅收協(xié)定的締約國雙方各自國內(nèi)所得稅法關(guān)于合伙企業(yè)的納稅地位及其所得課稅方式規(guī)定存在上述差異的情況下,會引發(fā)合伙企業(yè)本身是否有資格享受有關(guān)稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠待遇,以及對合伙企業(yè)所得課稅如何適用這類雙邊稅收協(xié)定等一系列復(fù)雜問題,并因此而導(dǎo)致合伙企業(yè)所得的國際重復(fù)征稅或雙重未征稅。

中國自2000年1月1日起對合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅,改由合伙人就其通過合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得繳納個人所得稅。②2008年1月1日起生效施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第1條第2款,進(jìn)一步明確了企業(yè)所得稅的納稅主體不包括個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。但值得注意的是,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第2條的解釋,上述個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè),是指依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)(為便于闡述分析問題,本文以下將此類依照中國法律成立的合伙企業(yè)統(tǒng)稱為中國合伙企業(yè)),不包括依照外國(地區(qū))法律設(shè)立的個人獨(dú)資和合伙企業(yè)(本文以下將這類合伙企業(yè)統(tǒng)稱為外國合伙企業(yè))。③因此,外國合伙企業(yè),仍然屬于中國企業(yè)所得稅法意義上的納稅主體。由于在中國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法下,外國合伙企業(yè)和中國合伙企業(yè)的納稅地位不同,前者與具有獨(dú)立法人資格的公司一樣在稅法上享有納稅主體資格,而后者并不具備納稅主體地位,而是由合伙人分別就其在合伙企業(yè)中獲得的所得份額承擔(dān)繳納相應(yīng)的所得稅義務(wù)。這種同為合伙企業(yè)但彼此在中國稅法上的納稅地位不同的情況,更增加了有關(guān)中外雙邊稅收協(xié)定適用于合伙企業(yè)課稅問題的復(fù)雜性。本文擬從中國執(zhí)行雙邊稅收協(xié)定的視角出發(fā),結(jié)合OECD2000年4月發(fā)布的《合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定范本》研究報告(以下簡稱《報告》)就此類雙邊稅收協(xié)定適用于合伙企業(yè)及其所得課稅提出的有關(guān)原則建議,④以及中外合伙企業(yè)在中國現(xiàn)行所得稅制下納稅地位的不同情況,探討雙邊稅收協(xié)定適用于合伙企業(yè)及其所得課稅的有關(guān)問題,以就教于學(xué)界和實務(wù)部門的同仁。

一、合伙企業(yè)本身享受稅收協(xié)定待遇的主體資格問題

合伙企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇的主體資格,是指合伙企業(yè)以自己的名義要求締約國雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)對合伙企業(yè)取得的有關(guān)所得課稅時,應(yīng)執(zhí)行稅收協(xié)定中的有關(guān)條款規(guī)定,而不能僅依據(jù)締約國的國內(nèi)所得稅法規(guī)定進(jìn)行課稅。

目前中國與90個國家之間的締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定都是在參照UN范本或OECD范本的模式基礎(chǔ)上簽訂的。此類協(xié)定在對人的適用范圍問題上,都采納了上述兩個范本第1條的規(guī)定,即原則上限于對具有締約國一方居民身份的納稅人適用。只有那些在締約國一方負(fù)有居民納稅義務(wù)的人,才具有要求享受中外雙邊稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇的主體資格。合伙企業(yè)本身是否具有享受協(xié)定待遇的主體資格,取決于有關(guān)合伙企業(yè)是否具有此類協(xié)定意義上的締約國一方居民的納稅主體地位。⑤

根據(jù)此類雙邊稅收協(xié)定中關(guān)于“締約國一方居民”的定義規(guī)定,稅收協(xié)定意義上的締約國一方居民,是指按照該締約國的法律,由于住所、居所、管理機(jī)構(gòu)所在地,或者其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn),在該締約國負(fù)有納稅義務(wù)的人。⑥按照這一定義標(biāo)準(zhǔn),締約國一方居民,首先,必須是一個協(xié)定意義上的“人”;其次,締約國一方居民必須是在該國負(fù)有納稅義務(wù)的“人”,即具有納稅主體資格;第三,這種納稅義務(wù)必須是基于住所、居所、管理機(jī)構(gòu)場所這類居住性質(zhì)的法律事實標(biāo)準(zhǔn)而引起的。⑦合伙企業(yè)本身能否構(gòu)成締約國一方的居民,從而能否主張享受該締約國對外簽訂的稅收協(xié)定待遇,同樣取決于有關(guān)合伙企業(yè)是否同時符合上述這樣三項構(gòu)成要件。

關(guān)于合伙企業(yè)本身是否具有稅收協(xié)定意義上的“人”的資格這個問題,OECD《報告》和據(jù)此報告經(jīng)過修訂后的OECD范本注釋已經(jīng)作出了明確的肯定解釋,即合伙企業(yè)應(yīng)該認(rèn)為屬于協(xié)定范本第3條第1款A(yù)項定義范圍內(nèi)的“人”。⑧關(guān)于合伙企業(yè)本身是否負(fù)有納稅義務(wù)的認(rèn)定問題,《報告》在考查了各國有關(guān)合伙企業(yè)課稅的各種方式的基礎(chǔ)上指出,“要判斷一個合伙企業(yè)本身是否負(fù)有納稅義務(wù),關(guān)鍵的問題是看有關(guān)合伙企業(yè)所得的應(yīng)納稅額是否是根據(jù)合伙人的屬人特點來確定的(例如,該合伙企業(yè)的合伙人是否為納稅主體、合伙人是否有其他的所得、合伙人有哪些個人扣除項目以及對合伙人應(yīng)適用的稅率如何)?！雹崛绻匣锲髽I(yè)所得的應(yīng)納稅額是依照上述這樣一些合伙人的屬人特征因素來計算確定的,應(yīng)該認(rèn)定這樣的合伙企業(yè)本身并不是納稅義務(wù)人,盡管有關(guān)所得在分配給合伙人之前是在合伙企業(yè)層面計算的,或者有關(guān)的稅款在征管技術(shù)方式上也是由合伙企業(yè)來支付的或者是在合伙企業(yè)這一層面來征收的,均不能改變上述結(jié)論。即使合伙企業(yè)在締約國一方負(fù)有納稅義務(wù),這一事實本身還不能足以認(rèn)定該合伙企業(yè)就構(gòu)成締約國一方居民。如果這種納稅義務(wù)并不是由于合伙企業(yè)具有該締約國稅法規(guī)定的居民身份標(biāo)準(zhǔn)的事實發(fā)生的(例如,僅是因為合伙企業(yè)的有關(guān)所得是來源于該締約國境內(nèi)而在該締約國負(fù)有納稅義務(wù)),這樣的合伙企業(yè)仍不構(gòu)成協(xié)定意義上的該締約國一方的居民。

按照構(gòu)成締約國一方居民納稅人身份的三項要件,中國合伙企業(yè)本身是否具備享受有關(guān)中外雙邊稅收協(xié)定待遇的主體資格的問題,要注意區(qū)分不同的案情事實和締約國對方國內(nèi)稅法關(guān)于合伙企業(yè)的納稅地位規(guī)定來分析確定。就締約國對方國內(nèi)稅法關(guān)于合伙企業(yè)的納稅地位規(guī)定而言,不外有以下二種可能情形。一是締約國對方稅法規(guī)定合伙企業(yè)具有納稅實體地位,二是締約國對方稅法將合伙企業(yè)視為納稅虛體。

由于中國合伙企業(yè)本身自2000年以后在中國現(xiàn)行所得稅制度下并不具有納稅主體的地位,且根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局有關(guān)中國合伙企業(yè)所得課稅的規(guī)章規(guī)定,中國合伙企業(yè)的經(jīng)營收入應(yīng)按個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得的計稅方式和標(biāo)準(zhǔn),確定其應(yīng)稅所得額后分解至各合伙人名下適用相應(yīng)的累進(jìn)稅率征收個人所得稅。[10]按照前述判斷合伙企業(yè)本身是否負(fù)有納稅義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn),顯然不構(gòu)成承擔(dān)納稅責(zé)任的主體。因此,原則上可以說,中國合伙企業(yè)不可能以中國的居民納稅人身份主張享受有關(guān)中外雙邊稅收協(xié)定待遇。這意味著即使在某個締約國對方國內(nèi)稅法賦予合伙企業(yè)獨(dú)立納稅主體地位的情形下,只要某個中國合伙企業(yè)不具備構(gòu)成締約國對方居民納稅人的法律事實,該中國合伙企業(yè)本身無權(quán)利就其來源于該締約國對方境內(nèi)的所得,要求締約國對方在行使來源地課稅權(quán)課稅時應(yīng)受中國與該締約國對方之間的稅收協(xié)定的限制[11];同時,中國合伙企業(yè)本身也無資格就其在締約國對方繳納的外國所得稅,要求適用該稅收協(xié)定和中國有關(guān)所得稅法中的外國稅收抵免規(guī)定,抵免合伙人在中國應(yīng)繳的所得稅。

但是,應(yīng)該指出的一種例外情形是,如果某個締約國對方國內(nèi)所得稅法將合伙企業(yè)視為納稅實體,并且中國合伙企業(yè)符合該締約國對方稅法規(guī)定的居民納稅人身份構(gòu)成條件(例如該締約國稅法采用實際管理和控制中心標(biāo)準(zhǔn)作為認(rèn)定除個人以外的其他人的居民納稅人身份標(biāo)準(zhǔn),且中國合伙企業(yè)在該締約國對方境內(nèi)設(shè)有實際管理控制機(jī)構(gòu)),從而在該締約國對方負(fù)有居民納稅義務(wù),則可以作為締約國對方的居民納稅人主張適用中國與該締約國對方之間的雙邊稅收協(xié)定待遇。在這種情況下,盡管中國合伙企業(yè)在中國所得稅法上不具有納稅主體地位,但由于該合伙企業(yè)本身構(gòu)成締約國對方的居民納稅人,對該合伙企業(yè)取得的來源于中國境內(nèi)的有關(guān)所得,中國作為來源地國主張課稅要受稅收協(xié)定中有關(guān)限制來源地國課稅條款的約束。

關(guān)于外國合伙企業(yè)本身是否具備享受有關(guān)中外雙邊稅收協(xié)定待遇的主體資格,也應(yīng)該基于上述同樣的法理,結(jié)合個案的具體事實情況和締約國對方國內(nèi)稅法關(guān)于合伙企業(yè)納稅地位的規(guī)定來分析認(rèn)定。在締約國對方國內(nèi)稅法賦予合伙企業(yè)獨(dú)立納稅主體地位的條件下,如果某個外國合伙企業(yè)具備構(gòu)成該締約國對方居民納稅人的法律事實,則該外國合伙企業(yè)有資格享受中國與該締約國之間的稅收協(xié)定待遇,中國對該外國合伙企業(yè)取得的來源于中國境內(nèi)的有關(guān)所得的課稅,應(yīng)執(zhí)行兩國間稅收協(xié)定的條款規(guī)定。如果某個外國合伙企業(yè)在締約國對方稅法上并不具有納稅主體地位,或在該締約國對方不負(fù)擔(dān)居民納稅義務(wù),雖然這種外國合伙企業(yè)在中國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法下具有納稅主體地位,只要該外國合伙企業(yè)不構(gòu)成中國企業(yè)所得稅法意義上的居民企業(yè),僅是就來源于中國境內(nèi)的有關(guān)所得負(fù)擔(dān)有限的納稅義務(wù),這種情形下的外國合伙企業(yè)本身不能主張享受中國與該締約國對方之間的稅收協(xié)定待遇。但是,如果某個外國合伙企業(yè)具備了中國企業(yè)所得稅法規(guī)定的居民企業(yè)構(gòu)成條件(例如該外國合伙企業(yè)的實際管理機(jī)構(gòu)位于中國境內(nèi)),從而在中國應(yīng)負(fù)擔(dān)居民企業(yè)納稅義務(wù),則應(yīng)該確認(rèn)其本身有資格享受中國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定待遇,締約國對方對這種外國企業(yè)來源于其境內(nèi)的所得課稅,應(yīng)受有關(guān)稅收協(xié)定條款規(guī)定的限制,中國對該外國合伙企業(yè)來源于締約國對方境內(nèi)的所得課稅,應(yīng)提供稅收協(xié)定中規(guī)定的稅收抵免待遇。

二、合伙人就其合伙企業(yè)所得享受稅收協(xié)定待遇的問題

某個合伙企業(yè)本身不具有享受有關(guān)中外雙邊稅收協(xié)定待遇的主體資格,并不等于締約國雙方對該合伙企業(yè)取得的跨國所得的課稅完全不受彼此間簽訂的稅收協(xié)定的約束。按照前述OECD《報告》和2000年以后修訂的OECD稅收協(xié)定范本注釋的有關(guān)解釋意見,在合伙企業(yè)本身不具備適用稅收協(xié)定待遇的主體資格的情況下,并不排除合伙人就其合伙企業(yè)所得份額主張適用有關(guān)稅收協(xié)定待遇的可能。

目前包括中國在內(nèi)的各國相互間參照OECD和UN范本模式簽訂的雙邊稅收協(xié)定,在那些限制所得來源地國一方對有關(guān)跨國所得行使來源地課稅權(quán)的條款規(guī)定中,通常采用了“締約國一方居民取得的……”或“支付給締約國另一方居民的……”這樣的限定措辭。在合伙企業(yè)本身不具有享受稅收協(xié)定待遇主體資格的情況下,合伙企業(yè)從來源地國一方境內(nèi)取得的所得或接受來源地國付款人支付的收益,可能一方面由于合伙企業(yè)本身不具備締約國一方居民身份而不能適用稅收協(xié)定待遇,另一方面,合伙企業(yè)取得的有關(guān)所得,如果嚴(yán)格按照上述稅收協(xié)定中有關(guān)所得課稅協(xié)調(diào)條款的措辭規(guī)定解釋,也不能被認(rèn)定為是由合伙人直接取得或直接支付給合伙人收取的所得款項,因此合伙人也無法就這類款項所得主張適用有關(guān)協(xié)定條款規(guī)定的待遇,從而導(dǎo)致有關(guān)的合伙企業(yè)所得在締約國雙方被重復(fù)征稅的結(jié)果。

在解決因締約國雙方各自國內(nèi)稅法上合伙企業(yè)納稅地位規(guī)定不同而導(dǎo)致的對合伙企業(yè)跨國所得的國際重復(fù)征稅問題上,OECD《報告》的一個重要貢獻(xiàn),就是針對類似上述問題情形明確提出了以下內(nèi)容的協(xié)調(diào)規(guī)則:“在合伙企業(yè)本身不具有締約國一方居民資格的情形下,如果合伙企業(yè)的合伙人就其在合伙企業(yè)所得中的份額在合伙人的居住國負(fù)擔(dān)納稅義務(wù),則應(yīng)認(rèn)為合伙人有資格就其在合伙企業(yè)的所得份額主張享受合伙人的居住國締結(jié)的稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠待遇”[12]。“即使根據(jù)所得來源國國內(nèi)稅法規(guī)定,有關(guān)所得是歸屬于具有獨(dú)立納稅主體地位的合伙企業(yè),上述結(jié)論仍然成立”[13]。在說明上述協(xié)調(diào)規(guī)則的法理根據(jù)方面,報告指出,鑒于雙邊稅收協(xié)定的宗旨目的是避免和消除對締約國一方居民取得的來源于締約國另一方的跨國所得的國際重復(fù)征稅,應(yīng)該承認(rèn)此類稅收協(xié)定的條文結(jié)構(gòu)中隱含有這樣的原則,即在涉及合伙企業(yè)的情況下,作為稅收協(xié)定適用的事實環(huán)境的一部分,所得來源地國一方應(yīng)考慮到在其境內(nèi)產(chǎn)生的某項所得,在要求適用稅收協(xié)定待遇的納稅人的居住國方面是如何進(jìn)行課稅處理的。如果在納稅人的居住國稅法上將合伙企業(yè)的所得“分流”(flow through)給各個合伙人,則應(yīng)該認(rèn)為合伙人在其居住國就其在合伙企業(yè)中的所得份額負(fù)有納稅義務(wù),并有權(quán)享受合伙人的居住國與有關(guān)國家之間的稅收協(xié)定規(guī)定的待遇。在這種情況下,盡管有關(guān)所得是直接支付給合伙企業(yè)或是由合伙企業(yè)本身取得的,由于合伙企業(yè)本身不具備締約國一方居民身份資格而合伙人的居住國稅法上已經(jīng)將合伙企業(yè)的所得分流至各個合伙人名下,可以適當(dāng)?shù)卣J(rèn)定有關(guān)所得是支付給合伙人的或由合伙人所取得的。[14]

應(yīng)該認(rèn)為,OECD《報告》建議的上述協(xié)調(diào)規(guī)則,要求作為所得來源國的締約國一方在涉及對來自其境內(nèi)的有關(guān)合伙企業(yè)所得課稅時,要考慮這種合伙企業(yè)所得在納稅人的居住國方面的課稅處理方式情況,如果在締約國對方國內(nèi)稅法上合伙企業(yè)是不具有納稅主體地位的“稅收虛體”,合伙企業(yè)所得被分配到各個合伙人的名下課稅,則應(yīng)承認(rèn)合伙人就其在合伙企業(yè)中的所得份額有權(quán)主張享受合伙人居住國對外締結(jié)的稅收協(xié)定待遇。這有助于解決目前在對合伙企業(yè)所得課稅方面,由于締約國雙方國內(nèi)稅法上對合伙企業(yè)所得課稅制度的差異而可能造成的國際重復(fù)征稅問題。我們可以通過下面這樣的假設(shè)案情來說明《報告》建議的上述協(xié)調(diào)規(guī)則的作用意義和適用中應(yīng)注意的有關(guān)問題。

假設(shè)甲國與中國之間存在雙邊稅收協(xié)定關(guān)系,合伙企業(yè)P是依照甲國法律設(shè)立的,且其實際經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)亦位于甲國境內(nèi)(即該外國合伙企業(yè)P也不具備構(gòu)成中國企業(yè)所得稅法上的居民企業(yè)的事實)。合伙企業(yè)P的兩位合伙人A和B均是甲國稅法意義上的居民,根據(jù)甲國稅法規(guī)定,合伙企業(yè)P不是獨(dú)立納稅主體,合伙企業(yè)的所得是由合伙人按其在合伙企業(yè)所得的份額各自計征所得稅?，F(xiàn)假定合伙企業(yè)P在某納稅年度取得一筆來源于中國境內(nèi)的債務(wù)人支付的貸款利息,如果不考慮適用OECD《報告》建議的上述協(xié)調(diào)規(guī)則,中國作為上述跨國利息所得的來源地國將認(rèn)為,由于合伙企業(yè)P本身并不是締約國對方(甲國)的居民納稅人(因為P在甲國稅法上不具備納稅主體資格),合伙人A和B雖然是締約國對方的居民納稅人,但A和B不是稅收協(xié)定中有關(guān)利息所得課稅條款規(guī)定的直接取得利息所得支付的人(因為利息款項是支付給合伙企業(yè)P收取的),它們無權(quán)就合伙企業(yè)P收取的來源于中國境內(nèi)債務(wù)人支付的利息主張適用中國與甲國稅收協(xié)定中有關(guān)利息所得課稅條款。因此,中國對上述情形中的跨國利息所得在行使來源地課稅權(quán)征收預(yù)提稅時,可以不受中國與甲國稅收協(xié)定中有關(guān)利息所得課稅條款規(guī)定的協(xié)定稅率的限制。

如果按照前述OECD《報告》提出的協(xié)調(diào)規(guī)則,中國在對上述利息所得課稅時,應(yīng)考慮到上述利息所得在主張享受稅收協(xié)定待遇的人的居住國的課稅處理情況。由于在上述假設(shè)案例中合伙人A和B的居住國(甲國)稅法上將合伙企業(yè)視為稅收虛體,合伙企業(yè)所得被“分流”給各個合伙人名下課征所得稅,因此,作為合伙企業(yè)的利息所得來源地國,中國應(yīng)認(rèn)定合伙人A和B有資格要求適用其居住國(甲國)與中國之間的稅收協(xié)定規(guī)定的待遇,也就是應(yīng)該認(rèn)為上述案情中的利息所得經(jīng)由稅收虛體的合伙企業(yè)分流至合伙人A和B,符合稅收協(xié)定中有關(guān)利息所得課稅條款規(guī)定的“支付給締約國另一方居民的利息”的限定條件要求,在對合伙人A和B通過合伙企業(yè)P取得的上述利息所得課稅時,應(yīng)該受稅收協(xié)定中有關(guān)利息所得課稅條款規(guī)定的限制稅率約束,盡管根據(jù)中國的企業(yè)所得稅法,這種利息所得是具有獨(dú)立納稅主體資格的合伙企業(yè)P取得的。

應(yīng)該注意的是,適用《報告》建議的這種協(xié)調(diào)規(guī)則,所得來源地國一方需要考慮的是有關(guān)合伙企業(yè)所得在主張享受稅收協(xié)定待遇的納稅人的居住國一方的課稅處理方式。如果有關(guān)合伙企業(yè)所得在主張享受稅收協(xié)定待遇的人的居住國稅法上并沒有分配到各個合伙人名下課稅,則所得來源國一方不應(yīng)給予稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇。因為稅收協(xié)定中有關(guān)對所得來源地國一方的屬地課稅權(quán)的限制條款的適用,是建立在有關(guān)的跨國所得受益所有人作為締約國對方的居民可能就該項所得在締約國對方負(fù)有納稅義務(wù)這樣的基本事實前提基礎(chǔ)上的。如果合伙人的居住國并沒有將合伙企業(yè)所得分配至各個合伙人層面課稅,則適用稅收協(xié)定中限制所得來源國一方屬地課稅權(quán)條款的基本事實前提并不存在。

三、締約國雙方合伙企業(yè)稅制差異造成的識別沖突問題

前述合伙企業(yè)本身或者合伙人是否有資格就有關(guān)合伙企業(yè)所得主張享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的問題,主要涉及的是所得來源地國一方對來源于其境內(nèi)的合伙企業(yè)所得行使屬地稅收管轄權(quán)課稅時,是否應(yīng)受有關(guān)雙邊稅收協(xié)定的約束和限制的問題。稅收協(xié)定締約國雙方彼此國內(nèi)稅法上關(guān)于合伙企業(yè)課稅規(guī)定的差異,同時也會給居住國一方造成所謂的“識別沖突”問題,以至于在締約國雙方和納稅人之間在居住國方面是否應(yīng)該適用以及如何適用有關(guān)稅收協(xié)定中的避免和消除雙重征稅措施產(chǎn)生分歧。這里所謂的識別沖突問題,是指締約國雙方由于各自國內(nèi)稅法上關(guān)于合伙企業(yè)所得課稅制度的不同,導(dǎo)致彼此對合伙人通過合伙企業(yè)取得的有關(guān)所得的性質(zhì)認(rèn)定差異,從而造成了彼此間就所得來源國一方在對該項所得課稅時應(yīng)當(dāng)適用的稅收協(xié)定條款的看法存在分歧這類情形。在發(fā)生這類識別沖突的情況下,如果兩國間的稅收協(xié)定中有關(guān)居住國一方應(yīng)該采取的消除雙重征稅措施的規(guī)定是采用OECD范本第23條A或第23條B的模式簽訂的,由于這類條款規(guī)定居住國一方對來源國一方依據(jù)協(xié)定規(guī)定可以征稅的所得,有義務(wù)采取免稅法或抵免法這樣的消除雙重征稅措施;對來源國不符合協(xié)定規(guī)定征稅的所得,居住國則沒有義務(wù)給予相應(yīng)的免稅或外國稅收抵免待遇。[15]因此,在發(fā)生上述識別沖突的情況下,居住國一方如果認(rèn)為作為所得來源地國一方對某項跨國所得適用的稅收協(xié)定條款不正確,它是否應(yīng)該對居民納稅人取得的來自對方境內(nèi)的所得給予免稅或稅收抵免待遇則成為一個問題。這類識別沖突問題如果不能妥善解決,不僅可能造成有關(guān)合伙企業(yè)所得的國際雙重征稅,也可能導(dǎo)致在締約國雙方的雙重未課稅的結(jié)果。[16]

假設(shè)一個中國合伙企業(yè)的外國合伙人的居住國甲國與中國之間存在著完全相同于OECD范本模式的雙邊稅收協(xié)定,并且甲國稅法上將合伙企業(yè)視為與公司法人一樣的納稅主體,那么這個外國合伙人將他持有的在中國的合伙企業(yè)中的股份轉(zhuǎn)讓給他人所取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益,該外國合伙人的居住國甲國稅法上將視同為轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)所得,并因此會認(rèn)為根據(jù)OECD范本第13條第5款規(guī)定中國作為所得來源地國不得對上述轉(zhuǎn)讓公司股份所得課稅,應(yīng)僅由轉(zhuǎn)讓人的居住國即甲國征稅。然而,上述案情中的中國合伙企業(yè)由于在中國稅法上不具有獨(dú)立納稅主體地位,該外國合伙人轉(zhuǎn)讓其在中國合伙企業(yè)中的出資份額,按中國所得稅法規(guī)定將視為非居民轉(zhuǎn)讓其在中國境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地的營業(yè)財產(chǎn)。根據(jù)OECD范本第13條第2款規(guī)定,中國可以對締約國對方居民轉(zhuǎn)讓其在中國境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地的營業(yè)財產(chǎn)所取得的財產(chǎn)收益行使優(yōu)先課稅權(quán)征稅。如果甲國認(rèn)為中國適用第13條第2款規(guī)定對上述財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益征稅不符合兩國間的稅收協(xié)定規(guī)定,根據(jù)協(xié)定第23條規(guī)定并沒有義務(wù)對其居民納稅人(即該外國合伙人)在中國就上述財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納的所得稅給予稅收抵免救濟(jì),從而造成對上述情形下的跨國財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的國際雙重征稅。這種情形下的國際重復(fù)征稅,完全是由于締約國雙方各自國內(nèi)稅法上關(guān)于合伙企業(yè)的課稅規(guī)定差異導(dǎo)致的對有關(guān)所得性質(zhì)認(rèn)定分歧造成的。由于稅收協(xié)定中通常并沒有對有關(guān)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作出統(tǒng)一的定義解釋,根據(jù)此類協(xié)定的解釋規(guī)則,締約國可以依據(jù)其國內(nèi)稅法上的規(guī)定進(jìn)行解釋。[17]由此而產(chǎn)生的締約國雙方對應(yīng)該適用的稅收協(xié)定中的征稅權(quán)分配條款的觀點不一致,而作為居住國一方認(rèn)為來源地國一方未依照協(xié)定規(guī)定征稅,從而不給予稅收抵免救濟(jì)也有其法律上的原因。

為了解決這類識別沖突造成的國際重復(fù)征稅或雙重未征稅問題,OECD《報告》建議居住國一方應(yīng)該采取尊重來源國的稅收處理的原則,即在因締約國雙方國內(nèi)稅法規(guī)定差異造成識別沖突情形下,來源國對某項特定的所得課稅適用的稅收協(xié)定條款與居住國認(rèn)為應(yīng)該適用的協(xié)定條款不同,居住國應(yīng)認(rèn)為來源國的課稅仍然是符合協(xié)定中有關(guān)消除雙重征稅措施條款要求的“依據(jù)協(xié)定規(guī)定”的征稅行為。因此,居住國仍有義務(wù)對其居民納稅人提供協(xié)定第23條規(guī)定的免稅或稅收抵免救濟(jì)待遇。[18]筆者認(rèn)為,《報告》在解決這類識別沖突問題上主張的這種居住國應(yīng)尊重所得來源國的稅收處理的協(xié)調(diào)原則,是有利于實現(xiàn)稅收協(xié)定的宗旨目的和符合稅收協(xié)定在規(guī)范調(diào)整國際稅收關(guān)系過程中的主要功能和作用的。締約國的國內(nèi)稅法和對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定,是統(tǒng)一的國際稅法體系中功能作用各有側(cè)重的兩個組成部分。在調(diào)整跨國所得的稅收關(guān)系方面,稅收協(xié)定的主要功能作用只是限制或排除締約國對跨國所得的征稅權(quán),以緩解締約國雙方在各種跨國所得上彼此征稅權(quán)沖突的范圍和程度,實現(xiàn)避免和消除國際重復(fù)征稅的目的。至于締約國對某種所得如何征稅,以及就該項所得對誰課稅,這類事項問題主要還是由締約國的國內(nèi)所得稅法來支配。[19]作為所得來源國一方在對某項特定所得課稅時,除受稅收協(xié)定規(guī)定的限制以外,當(dāng)然是適用它國內(nèi)的所得稅法規(guī)定。居住國在稅收協(xié)定意義上如何對該項特定所得進(jìn)行定性識別,對來源國如何對該項所得課稅以及就該項所得對誰課稅是沒有影響的。但是,居住國如何消除雙重征稅在某種程度上卻取決于來源國一方如何適用稅收協(xié)定。從有助于實現(xiàn)消除雙重征稅或者防止雙重未征稅的稅收協(xié)定宗旨出發(fā),在稅收協(xié)定允許來源國一方可以對該項所得課稅的情況下,居住國就有條約義務(wù)要對該項所得適用免稅法或抵免法。

不過,《報告》主張的這種在解決識別沖突問題上居住國應(yīng)尊重來源國的稅收處理結(jié)果的原則是有適用范圍限制的,它僅適用于因締約國雙方國內(nèi)稅法規(guī)定的差異而導(dǎo)致的彼此對應(yīng)適用的協(xié)定條款的認(rèn)識分歧,并不意味著在任何情況下,來源國對某項所得課稅適用的協(xié)定條款與居住國認(rèn)為應(yīng)該適用的協(xié)定條款不同,第23條都要求居住國應(yīng)尊重來源國的稅收處理結(jié)果和履行該條規(guī)定的提供消除雙重征稅措施救濟(jì)的義務(wù)。在某項跨國所得的課稅上,造成居住國和來源地國各自認(rèn)為應(yīng)適用的稅收協(xié)定條款不同可能有多種原因。締約國雙方可能因?qū)Π盖槭聦嵉恼J(rèn)定不同或者對協(xié)定條款的解釋不同而導(dǎo)致各自主張適用的協(xié)定條款不一致。如果居住國一方認(rèn)為來源國由于對案情事實的認(rèn)定錯誤,或者對協(xié)定條款的解釋錯誤而適用了不同的協(xié)定條款進(jìn)行課稅,它有權(quán)質(zhì)疑來源國沒有依照協(xié)定的規(guī)定課稅,并相應(yīng)地不提供第23條規(guī)定的消除雙重征稅措施的救濟(jì)。

注釋:

①See OECD,The App lication of the OECD Model Tax Convention to Partnerships,adop ted by the OECD Committee on Fiscal Affairson 20 January 1999,Paragraphs19-21.AnnexⅢ:List of Entities in Selected Countries.

②根據(jù)國務(wù)院2000年發(fā)布的《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》(國發(fā) [2000]16號)和財政部、國家稅務(wù)總局據(jù)此發(fā)布的《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅[2000]91號),從2000年1月1日起,依照中國法律、行政法規(guī)設(shè)立的合伙企業(yè)不再是企業(yè)所得稅的納稅人,改由合伙企業(yè)的合伙人繳納個人所得稅。

③《合伙企業(yè)所得稅法實施條例解讀》編寫組:《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例解讀》,中國法制出版社2007年版,第4-6頁。

④See OECD,The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships,Ap ril 2000.

⑤See OECD,App lication of the Model Tax Convention to Partnerships,Ap ril 2000,Paragraph 28.

⑥See OECD,Model Tax Convention of 2005,Paragraph 1 of A rticle 4.

⑦[19]廖益新:《國際稅法學(xué)》,高等教育出版社2008年版,第68-69、102-106頁。

⑧See OECD,App lication of the Model Tax Convention to Partnerships,Ap ril 2000,p.30,and OECD,Com-mentary on A rticle 3 of Model Tax Convention of 2005,p.2 and pp.9-10.

⑨OECD,App lication of the Model Tax Convention to Partnerships,Ap ril 2000,p.40.

[10]參見財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個體工商戶個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》(財稅[2008]65號)以及《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號)等文件的有關(guān)規(guī)定。

[11]如果締約國對方稅法上同樣未賦予合伙企業(yè)納稅主體地位,在這種中外雙方均將中國合伙企業(yè)視為納稅虛體的情況下,結(jié)論也是一樣,即中國合伙企業(yè)本身無資格主張享受有關(guān)雙邊稅收協(xié)定待遇。

[12] See OECD,App lication of the Model Tax Convention to Partnerships,Ap ril 2000,p.47 and 53.

[13] OECD,Commentary on A rticle 1 of Model Tax Convention of 2005,p.5,and Commentary on A rticle 4 of Model Tax Convention of 2005,p.8.

[14] See OECD,App lication of the Model Tax Convention to Partnerships,Ap ril 2000,Examp le 1.

[15]例如中國與瑞士之間的雙邊稅收協(xié)定第23條第1款1項和第2款1項,以及中國與奧地利稅收協(xié)定第24條中就采用了類似限制用語的表述規(guī)定。

[16] See OECD,App lication of the Model Tax Convention to Partnerships,Ap ril 2000,Examp le 14,pp.109-110.

[17] See,OECD Model Tax Convention of 2005,Paragraph 2 of A rticle 3,Commentary on A rticle 3 of Model Tax Convention of 2005,pp.11-13.

[18] See OECD,App lication of the Model Tax Convention to Partnership s,Ap ril 2000,pp.102-106.