談履行中合約的確認(rèn)問題

□文 / 劉 敏

一、履行中合約的含義

履行中的合約是指當(dāng)事人已經(jīng)簽訂的，但尚未最終完成的合約。履行中的合約有兩個(gè)關(guān)鍵的時(shí)點(diǎn)：一是合約的簽訂時(shí)刻，二是交換行為的發(fā)生時(shí)刻。長(zhǎng)期以來，一直以后一個(gè)時(shí)刻為始點(diǎn)來確認(rèn)與計(jì)量，第二種方式的特點(diǎn)是：（1）與合約關(guān)聯(lián)的未來經(jīng)濟(jì)利益及企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)只有在發(fā)生實(shí)際交換時(shí)方可確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債；（2）與合約相關(guān)的利益與風(fēng)險(xiǎn)在交換行為發(fā)生之前，不予確認(rèn)，盡管在此之前，這種利益與風(fēng)險(xiǎn)可能已經(jīng)轉(zhuǎn)移至本企業(yè)。

衍生金融工具就是典型的履行中合約，過去我們一直的做法是衍生金融工具在交換時(shí)確認(rèn)，而從簽約時(shí)刻到交換時(shí)刻之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益與風(fēng)險(xiǎn)并不予確認(rèn)。2006年出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)衍生金融工具在合約簽訂的時(shí)刻就要進(jìn)行確認(rèn)，那么為什么會(huì)有如此的轉(zhuǎn)變，我們可以從歷史的角度分析不確認(rèn)履行中合約的合理性和從現(xiàn)實(shí)的角度確認(rèn)理性中合約的必要性。

二、從歷史角度看履行中合約不確認(rèn)的合理性

1、從歷史角度看會(huì)計(jì)目標(biāo)。我們過去的會(huì)計(jì)目標(biāo)是受托責(zé)任觀，這是由我國(guó)當(dāng)時(shí)的所有制結(jié)構(gòu)決定的，過去是一些固定的投資者，管理者與所有者之間是代理關(guān)系，信息使用者首要的需求是了解受托資源的使用情況，主要是在保值基礎(chǔ)上增值，沒有考慮到信息使用者決策相關(guān)性。

2、從會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征角度分析。

由于會(huì)計(jì)目標(biāo)是受托責(zé)任觀，所以會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征強(qiáng)調(diào)的是真實(shí)可靠，投資者關(guān)注的是資本的保值增值。相應(yīng)地，投資者關(guān)注的正是歷史信息，并不關(guān)注未發(fā)生的利益和風(fēng)險(xiǎn)，因此也就不注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

3、從確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的角度分析。如果要進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，必須符合會(huì)計(jì)要素的定義，只有符合會(huì)計(jì)要素的定義才能進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。過去，資產(chǎn)的定義是企業(yè)擁有和控制的以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。負(fù)債的定義是企業(yè)所承擔(dān)的、以貨幣計(jì)量的、需以資產(chǎn)和勞務(wù)償還的債務(wù)。這兩個(gè)會(huì)計(jì)要素的定義強(qiáng)調(diào)的都是交易，并沒有將事項(xiàng)納入進(jìn)來，而履行中合約在簽約后到交換之間的經(jīng)濟(jì)利益和風(fēng)險(xiǎn)正是事項(xiàng)而并非交易。

4、從計(jì)量屬性的角度看。過去一直采用的是歷史成本，當(dāng)時(shí)市場(chǎng)還不夠成熟，那么只有歷史信息是可靠的，對(duì)于未來的經(jīng)濟(jì)利益和風(fēng)險(xiǎn)用歷史成本這種計(jì)量屬性是無法計(jì)量的。

5、收益計(jì)量采用的是收入費(fèi)用觀。收入費(fèi)用觀是指在計(jì)量企業(yè)的收益時(shí)，先確認(rèn)收入和費(fèi)用，然后根據(jù)配比原則，將收入和費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的一致性聯(lián)系起來，據(jù)以確定收益。因此，它強(qiáng)調(diào)的是收入與費(fèi)用的配比，并不計(jì)量未實(shí)現(xiàn)的收益，而履行中合約在簽約后到交換之間的經(jīng)濟(jì)利益正是未實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益。

6、收益和損失的計(jì)量采用的是實(shí)現(xiàn)原則。實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入的范圍不包括持有利得和損失，收入確認(rèn)的時(shí)機(jī)是交換行為已經(jīng)發(fā)生。從這兩方面來看，履行中合約采用的是實(shí)現(xiàn)原則，也就是與歷史成本這種計(jì)量屬性相聯(lián)系的。要確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收入，就不能用歷史成本，要用現(xiàn)行成本和公允價(jià)值來。

三、從現(xiàn)實(shí)角度確認(rèn)履行中合約的必然性

1、從現(xiàn)實(shí)的角度看會(huì)計(jì)目標(biāo)。我國(guó)現(xiàn)在的會(huì)計(jì)目標(biāo)是決策有用觀，投資者也不再單一。隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，投資于證券市場(chǎng)的人越來越多，有國(guó)家、企業(yè)、社會(huì)公眾，他們更關(guān)注企業(yè)提供的信息對(duì)于他們決策的有用性。所以，會(huì)計(jì)目標(biāo)從原來的更關(guān)注資源的保值增值轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)于決策的有用性上，這就使得人們不僅關(guān)注履行中合約交換的那一時(shí)點(diǎn)的信息，更關(guān)注從簽約到交換之間的信息。

2、從會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征分析。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)目標(biāo)是決策有用觀，信息的質(zhì)量特征更強(qiáng)調(diào)的是相關(guān)性，以便于更好地進(jìn)行決策。相應(yīng)的投資者更關(guān)注的是對(duì)于其進(jìn)行決策有用的信息，而提供履行中合約的簽約時(shí)刻與交換之間的未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，對(duì)于進(jìn)行決策更有幫助。

3、從確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的角度分析。只有符合會(huì)計(jì)要素的定義，才能夠進(jìn)行確認(rèn)，進(jìn)而能夠進(jìn)行計(jì)量?，F(xiàn)行資產(chǎn)的定義是：資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有和控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。負(fù)債的定義是：資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。這兩個(gè)定義不僅強(qiáng)調(diào)的是交易，把事項(xiàng)也涵蓋進(jìn)來了，因?yàn)槁男兄械暮霞s如果沒有未來的經(jīng)濟(jì)利益，也就不會(huì)確認(rèn)，進(jìn)而也就不會(huì)簽訂合同。所以，履行中的合約符合資產(chǎn)和負(fù)債這兩個(gè)要素的定義，進(jìn)而可以進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

4、從計(jì)量屬性的角度看。計(jì)量屬性采用的是公允價(jià)值，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，歷史成本屬性不再是主要選擇，公允價(jià)值被廣泛使用。同時(shí)，由于我國(guó)的證券市場(chǎng)不斷地成熟，我們可以采用公允價(jià)值這種計(jì)量屬性，而公允價(jià)值這種計(jì)量屬性可以對(duì)履行中合約中未實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)和收益進(jìn)行計(jì)量。

5、收益計(jì)量采用的是資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為，收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額，按照資產(chǎn)負(fù)債觀企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額不包括業(yè)主投資及業(yè)主派得），收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題，包含了未實(shí)現(xiàn)損益。恰恰履行中合約在簽約與交換之間的這種未實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益和損失可以進(jìn)行計(jì)量。

6、收益和損失的計(jì)量采用的是全面收益原則。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)是資產(chǎn)負(fù)債觀，而資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)的是要計(jì)量全面收益，不僅是已實(shí)現(xiàn)的，還包括未實(shí)現(xiàn)的，這樣就需對(duì)履行的合約中簽約與交換之間的這種未實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益和損失進(jìn)行計(jì)量。

總之，對(duì)于履行中的合約確認(rèn)有其歷史合理性和現(xiàn)實(shí)必然性，對(duì)于履行中合約是否進(jìn)行確認(rèn)的轉(zhuǎn)變，主要由于會(huì)計(jì)目標(biāo)由受托責(zé)任觀到?jīng)Q策有用觀的變化使然。

[1]湯云為，谷澍.論履行中合約的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告.會(huì)計(jì)研究，1997.5.

[2]谷澍.履行中合約會(huì)計(jì)論.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版，1999.

[3]蓋地，楊華.基于全面收益理念的資產(chǎn)負(fù)債觀及其在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn).江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2008.1.