建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)中的應(yīng)用

□文/劉春華

施工企業(yè)以工程項(xiàng)目為核算單元，存在點(diǎn)多面廣、規(guī)范性差、人員素質(zhì)低、項(xiàng)目管控難度大等特點(diǎn)，資產(chǎn)和效益流失、會計(jì)信息失真等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。因而，加強(qiáng)會計(jì)基礎(chǔ)工作，發(fā)揮會計(jì)的基本職能，對改進(jìn)企業(yè)管理、提高盈利水平具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)執(zhí)行過程中存在的問題

（一）合同預(yù)計(jì)總收入的不確定因素較多。建造合同預(yù)計(jì)總收入包括合同初始收入和追加收入。建筑產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，因?yàn)榈刭|(zhì)條件、施工環(huán)境等變化，經(jīng)常出現(xiàn)變更原設(shè)計(jì)圖紙、改變施工方案，造成合同變更。當(dāng)發(fā)生合同變更時(shí)，需要履行必要的簽認(rèn)程序，經(jīng)過駐地監(jiān)理、設(shè)計(jì)單位、業(yè)主代表等多個環(huán)節(jié)的簽字生效。由于簽認(rèn)程序辦理往往滯后于實(shí)際的施工進(jìn)程，因而給預(yù)期合同收入帶來不確定性。很多工程項(xiàng)目的會計(jì)或相關(guān)部門，在測算合同預(yù)算收入時(shí)，一方面是基礎(chǔ)資料做得不夠全面、不及時(shí)；另一方面是業(yè)務(wù)人員素質(zhì)較差，或?qū)?shí)際的情況缺乏了解和判斷，導(dǎo)致預(yù)算收入頻繁的增減。

（二）合同預(yù)計(jì)總成本的測算缺乏管理基礎(chǔ)。建造合同總成本測算是一項(xiàng)系統(tǒng)的工作，工程項(xiàng)目的成本水平與施工組織方案決策、施工工藝選擇等技術(shù)活動密切關(guān)聯(lián)，涉及到現(xiàn)代新技術(shù)、新材料、新方法的運(yùn)用，涉及到多個業(yè)務(wù)部門的參與，如何在統(tǒng)一、嚴(yán)格的組織下實(shí)現(xiàn)各部門的協(xié)同是目標(biāo)成本測算、成本實(shí)施中的一個難題。施工過程中的設(shè)計(jì)或方案變化，使得工程收入發(fā)生增減，同時(shí)使需要投入的工、料、機(jī)、時(shí)等要素發(fā)生變化，因而預(yù)算成本需要一個動態(tài)的追蹤、調(diào)整機(jī)制，實(shí)務(wù)中常常對這種變化反應(yīng)遲鈍，導(dǎo)致原有預(yù)算資料徹底失效。

（三）建造合同收入與賦稅時(shí)間金額不相符。在施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，交納營業(yè)稅、城建稅及附加稅時(shí)是按業(yè)主每次批復(fù)計(jì)價(jià)為依據(jù)扣交或直接上交的，并不是按完工進(jìn)度確認(rèn)的合同收入來計(jì)交的。這種納稅義務(wù)的確定基本上是基于收付實(shí)現(xiàn)制，與會計(jì)收入確認(rèn)的流轉(zhuǎn)稅不可避免地產(chǎn)生差異。企業(yè)繳納所得稅是按完工進(jìn)度確認(rèn)的合同收入，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)的利潤繳納企業(yè)所得稅，在目前工程款收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于工程完工進(jìn)度的情況下，企業(yè)需墊付大量的資金用于納稅，對于資金本來就緊張的施工企業(yè)，更是雪上加霜。在本次股改中會計(jì)師事務(wù)所按確認(rèn)的收入與稅率相乘計(jì)算流轉(zhuǎn)稅，與實(shí)際納稅產(chǎn)生的差額也能說明存在以上的問題。

（四）增加了對施工項(xiàng)目審計(jì)的難度。根據(jù)建造合同會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和成本。因?yàn)樵谫Y產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的工程完工進(jìn)度可靠性較低，有的施工單位借此操縱收益，而注冊會計(jì)師審計(jì)時(shí)，審計(jì)基準(zhǔn)日的工程進(jìn)度與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)收入時(shí)工程進(jìn)度已經(jīng)發(fā)生變化，注冊會計(jì)師難以獲取資產(chǎn)負(fù)債日工程進(jìn)度的客觀依據(jù)，來判斷企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債日確認(rèn)收入的可靠性，收入的截止測試失去了實(shí)際意義，對尚未完工的工程或雖已完工但尚未決算的工程，依據(jù)施工單位工程預(yù)算員編制的工程預(yù)算書進(jìn)行收入截止測試，不可能發(fā)現(xiàn)收入截止存在的問題。

二、建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)中的應(yīng)用對策

建造合同如何在施工企業(yè)中得到較好執(zhí)行，這是一個復(fù)雜的系統(tǒng)問題，它需要施工企業(yè)在企業(yè)管理上的多方面改進(jìn)，努力持續(xù)地提升自身的管理層次和管理精細(xì)化程度。

（一）企業(yè)要形成完善的基礎(chǔ)管理系統(tǒng)。建造合同表面上純粹是一個會計(jì)問題，因而很難得到員工和企業(yè)管理層的重視；本質(zhì)上它又是企業(yè)中最重要的一個預(yù)算管理系統(tǒng)，對提升企業(yè)管控力、改善企業(yè)的經(jīng)營狀況具有重大意義。因此，需要宣傳好建造合同準(zhǔn)則，使施工企業(yè)的員工、尤其是企業(yè)管理層認(rèn)識它、理解它，形成企業(yè)中支持預(yù)算管理實(shí)施的氛圍。

建造合同是基于企業(yè)收入、成本預(yù)算管理以及對工程實(shí)體、資源消耗的計(jì)量統(tǒng)計(jì)信息，依據(jù)準(zhǔn)則計(jì)算規(guī)則而形成的，這個過程需要技術(shù)與經(jīng)濟(jì)的結(jié)合、需要多部門的協(xié)同。因此，在項(xiàng)目部的機(jī)構(gòu)設(shè)置上，應(yīng)當(dāng)以工作責(zé)任制的形式，明確技術(shù)、計(jì)劃、物資、會計(jì)等部門在建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的崗位職責(zé)，形成全員參與的工作機(jī)制。再者，需要通過各種途徑、方式保證這些參與部門的骨干崗位上的工作人員能夠熟悉、掌握相應(yīng)的業(yè)務(wù)知識和實(shí)際操作技能，能夠履行自己的崗位職責(zé)。

企業(yè)定額法在施工企業(yè)中推行起來，盡管難度最大，但它是施工企業(yè)必須逐步采用的一種科學(xué)的預(yù)算方法、精細(xì)化管理的方法。在工程項(xiàng)目的生命周期過程中，工程實(shí)體因各種因素改變設(shè)計(jì)，或因外界因素發(fā)生各種投入資源要素的變化，這些事件是施工企業(yè)在項(xiàng)目生產(chǎn)組織實(shí)施中的常態(tài)。因而，還需要施工企業(yè)建立起預(yù)算系統(tǒng)的反饋和響應(yīng)機(jī)制，及時(shí)地對工程項(xiàng)目主要收入、成本預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行動態(tài)的追蹤、調(diào)整。

（二）企業(yè)應(yīng)建立合同成本控制系統(tǒng)。工程項(xiàng)目部是成本控制中心，其成本核算對象是項(xiàng)目部的各個單項(xiàng)工程成本。項(xiàng)目經(jīng)理作為項(xiàng)目施工的組織者，是項(xiàng)目目標(biāo)全面實(shí)現(xiàn)的第一責(zé)任人，因此項(xiàng)目經(jīng)理理所當(dāng)然也是項(xiàng)目成本控制的第一責(zé)任人。為了有效控制成本，應(yīng)將成本責(zé)任分解落實(shí)到各個崗位，落實(shí)到專人，同時(shí)制定相應(yīng)的獎懲措施，以便對成本進(jìn)行全過程控制、全員控制、動態(tài)控制，形成一個分配明確、責(zé)任到人的項(xiàng)目成本控制體系，使降低成本成為每個員工的自覺行動。

建立有效的項(xiàng)目成本內(nèi)控體系，具體應(yīng)包括三個相對獨(dú)立的控制層次：第一個層次是在項(xiàng)目全過程中融入相互牽制、相互制約的制度，建立以防為主的監(jiān)控防線；第二個層次是在有關(guān)人員從事業(yè)務(wù)時(shí)，必須明確業(yè)務(wù)處理權(quán)限和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，對一般業(yè)務(wù)或直接接觸客戶的業(yè)務(wù)，均要經(jīng)過復(fù)核，重要業(yè)務(wù)實(shí)行各職能部門簽認(rèn)制，專業(yè)崗位應(yīng)配備責(zé)任心強(qiáng)、工作能力全面的人員，并納入程序化、規(guī)范化管理，將監(jiān)督過程和結(jié)算定期直接反饋給財(cái)務(wù)、項(xiàng)目主管；第三個層次是以現(xiàn)有的稽核、審計(jì)、紀(jì)檢部門為基礎(chǔ)，成立一個內(nèi)審小組，通過內(nèi)部常規(guī)稽核、項(xiàng)目審計(jì)、落實(shí)舉報(bào)、監(jiān)督審查會計(jì)報(bào)表等手段，實(shí)施以“查”為主的監(jiān)督防線。

（三）做好財(cái)務(wù)會計(jì)部門與其他部門的合作。建造合同對施工企業(yè)項(xiàng)目管控、會計(jì)信息質(zhì)量具有基礎(chǔ)性的決定作用，同時(shí)它的實(shí)施又是一個系統(tǒng)性的問題，單單依靠會計(jì)部門無法完成；并且由于會計(jì)部門被動地接收數(shù)據(jù)，從而造成會計(jì)部門“無用”的假象。實(shí)際上，建造合同的落實(shí)離不開作為企業(yè)管理利器的會計(jì)部門的參與，它需要會計(jì)人員能夠通過加強(qiáng)自身的知識結(jié)構(gòu)改造，采取能動、積極的態(tài)度，以建造合同、預(yù)算管理、成本核算的設(shè)計(jì)者、監(jiān)督者、落實(shí)者的身份，實(shí)現(xiàn)會計(jì)在工程項(xiàng)目預(yù)算、成本管理功能作用中的“脫胎換骨”。作為建造合同的重要參與執(zhí)行者，財(cái)務(wù)會計(jì)部門應(yīng)加強(qiáng)與企業(yè)、項(xiàng)目部等其他部門的協(xié)同，發(fā)揮企業(yè)全員的參與意識，采取“多管齊下”等方式，通過明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任、企業(yè)文化意識宣傳滲透等，在企業(yè)中形成良好的精細(xì)化管理、責(zé)任管理的習(xí)慣。

[1]曹錫銳等.施工企業(yè)執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則講解.中國財(cái)經(jīng)出版社，2007.10.

[2]尹培芳.目標(biāo)-作業(yè)成本管理模式在建筑施工企業(yè)中的應(yīng)用.太原理工大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007.5.