作業(yè)成本法探究

□文/劉美辰

作業(yè)成本法探究

□文/劉美辰

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)環(huán)境發(fā)生了很大變化，一是生產(chǎn)過程自動(dòng)化程度提高，使直接人工成本大幅度下降；二是人們需求的多樣化帶來了生產(chǎn)的多樣化，費(fèi)用和成本上升。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的變動(dòng)，使主要為人工成本計(jì)量和報(bào)告而設(shè)計(jì)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)已不能精確反映產(chǎn)品的消耗，企業(yè)內(nèi)外部來自成本計(jì)量和成本管理的壓力，使作業(yè)成本法逐漸為人們所重視。

作業(yè)成本法又叫作業(yè)成本計(jì)算法或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算方法，是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。

作業(yè)成本法認(rèn)為，成本動(dòng)因是決定成本發(fā)生、資源耗費(fèi)的真正原因。成本動(dòng)因，引起成本發(fā)生的因素，一般統(tǒng)稱為分配基礎(chǔ)?？煞譃橘Y源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，前者反映作業(yè)中心對(duì)企業(yè)資源的消耗情況，是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)，后者是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中的標(biāo)準(zhǔn)。

針對(duì)傳統(tǒng)成本在制造費(fèi)用分?jǐn)偵喜痪_的情況，它采用兩階段成本分?jǐn)偡椒▉碛?jì)算各種成本標(biāo)的的成本，從而獲得更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。為了更準(zhǔn)確地衡量產(chǎn)品成本，作業(yè)成本法采用多重動(dòng)因分?jǐn)偝杀尽．?dāng)然，只有符合某些情況，作業(yè)成本法才可提供相關(guān)準(zhǔn)確的信息，這些情況就是作業(yè)成本法的各項(xiàng)假設(shè)。作業(yè)成本法發(fā)展了線性及可分離性假設(shè)大部分成本會(huì)計(jì)的普遍假設(shè)，但其并未證實(shí)是否有效。掌握成本動(dòng)因是運(yùn)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵，因此選擇適當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因非常重要。

作業(yè)成本法的一般步驟是：選擇成本基礎(chǔ)、追蹤資源、歸集作業(yè)中心、按作業(yè)中心歸集成本、選擇成本動(dòng)因、確定作業(yè)中心成本分配率、計(jì)算產(chǎn)品成本。

作業(yè)成本法具有其相對(duì)于其他成本計(jì)算方法的獨(dú)特優(yōu)勢：（1）不同的成本分配方法導(dǎo)致了對(duì)某種產(chǎn)品耗費(fèi)成本的不同估計(jì)；（2）ABC能比公司范圍和部門范圍成本分配方法提供更為詳細(xì)的成本資料；（3）ABC能通過為價(jià)格決策和停產(chǎn)哪種產(chǎn)品的決策提供更加精確的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)，協(xié)助銷售人員制定定價(jià)決策；（4）ABC可以幫助確定以前我們不知道的成本動(dòng)因。

然而，它也不可避免地具有自己的缺陷：（1）成本動(dòng)因確定方面需要人為地判斷，具有主觀性，可能出現(xiàn)誤差；（2）沒有解決與作業(yè)活動(dòng)不相關(guān)的間接費(fèi)用如何分配的問題；（3）主要適用于制造費(fèi)用比重大、項(xiàng)目多的企業(yè)，對(duì)非此類企業(yè)相對(duì)意義較小。

我們來看一個(gè)ABC的成功案例：克萊斯勒公司的經(jīng)營主管Robert A.Lutz準(zhǔn)備用一個(gè)能夠按過程報(bào)告成本并能把增值作業(yè)與非增值作業(yè)分開的成本制度替換公司舊的成本制度。在閱讀了一篇有關(guān)作業(yè)基礎(chǔ)成本法（ABC）的文章后，Lutz認(rèn)為這正是克萊斯勒公司想要的東西。

當(dāng)克萊斯勒公司引進(jìn)ABC時(shí)，公司不同層次的許多人都反對(duì)。這個(gè)新的制度把舊的成本制度所隱藏的低效揭示了出來，而且對(duì)存在的權(quán)力結(jié)構(gòu)提出了威脅?？巳R斯勒公司為了改變雇員的抵制行為采取了下列步驟：（1）用與ABC相關(guān)的利益說服了關(guān)鍵人員；（2）按照ABC的原則對(duì)各層次的員工進(jìn)行了培訓(xùn)；（3）將一個(gè)最先實(shí)施ABC的分公司作為其他分公司的典型；（4）新的成本制度引進(jìn)后，舊的成本制度立即取消。經(jīng)過以上步驟，使雇員相信通過作業(yè)基礎(chǔ)成本管理，ABC法一定能夠使管理人員在較好的信息基礎(chǔ)上做出較好的決策后，克萊斯勒公司能夠在全公司范圍內(nèi)實(shí)施作業(yè)成本法了。據(jù)估計(jì)，從1991年實(shí)施ABC開始，該公司已通過簡化產(chǎn)品設(shè)計(jì)、消除無效作業(yè)節(jié)約了數(shù)以億計(jì)美元。這些利潤超出公司最初對(duì)ABC法投資的20～30倍。

需要指出的是，作業(yè)成本法也有它一定的局限性。由于它提供的仍然是歷史成本信息，所以要發(fā)揮決策作用必須要有附加條件。作業(yè)成本法雖然大大減少了現(xiàn)行方法在產(chǎn)品成本計(jì)算上的主觀分配，但并未從根本上消除它們，也就是說，由于作業(yè)成本法的基礎(chǔ)資料來自于現(xiàn)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此其計(jì)算結(jié)果必須受諸如折舊和開發(fā)等成本期末分配中任意性的影響。這樣，作業(yè)成本法成本歸集庫歸集成本的正確性和客觀性就會(huì)受到影響。另外，就作業(yè)成本法最核心內(nèi)容成本歸集庫和成本動(dòng)因選擇而言，作業(yè)成本法也無法做到盡善盡美。盡管作業(yè)成本法還存在如上一些問題，但決不能說它對(duì)我們毫無借鑒之處。它不僅是一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)成本計(jì)算與控制相結(jié)合的全面成本管理制度。正如某些學(xué)者所說的，由于作業(yè)成本法獨(dú)具的特點(diǎn)，我們完全可以在成本管理的其他方面采用，尤其是成本控制方面，可以用作業(yè)成本法來達(dá)到控制和節(jié)約成本的目的。

作業(yè)成本法有著很光明的前景。究其原因，由于其著眼于對(duì)內(nèi)部的作業(yè)進(jìn)行具體分析，因此其不僅可以應(yīng)用在制造企業(yè)，而且在服務(wù)性組織中也有廣闊的應(yīng)用前景。在運(yùn)用作業(yè)成本法的過程中，對(duì)于作業(yè)的分類、成本動(dòng)因的選擇、相關(guān)成本耗費(fèi)資料的收集等，會(huì)計(jì)人員只有深入到內(nèi)部的日常經(jīng)營活動(dòng)中認(rèn)真地進(jìn)行歸納、整理、分析，才能有效地發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)勢，為決策和管理提供有力的支持。作業(yè)成本法產(chǎn)生的基礎(chǔ)以及它的促進(jìn)成本分配的精確化、所能提供成本信息的決策相關(guān)性、提供有意義的非財(cái)務(wù)信息、拓展成本服務(wù)的范圍等特點(diǎn)，表明與現(xiàn)代企業(yè)相適應(yīng)的成本控制制度，應(yīng)是建立在作業(yè)管理基礎(chǔ)上的；它將形成產(chǎn)品的各項(xiàng)作業(yè)作為責(zé)任和控制中心，從成本發(fā)生的根源上展開分析，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，建立最優(yōu)的動(dòng)態(tài)增值標(biāo)準(zhǔn)，從財(cái)務(wù)和經(jīng)營兩個(gè)方面對(duì)作業(yè)業(yè)績進(jìn)行評(píng)價(jià)，不斷改變作業(yè)方式，從而達(dá)到持續(xù)降低成本的目標(biāo)。為此，作業(yè)成本法有較好的應(yīng)用前景。在一般應(yīng)用中，應(yīng)先分析作業(yè)成本法應(yīng)考慮的問題，為順利實(shí)施準(zhǔn)備充分的條件，堅(jiān)持作業(yè)成本法與目標(biāo)成本、改進(jìn)成本、生命周期成本、限制理論等其他管理會(huì)計(jì)方法結(jié)合。在具體運(yùn)用中，除了在制造業(yè)應(yīng)用外，亦可在服務(wù)業(yè)上進(jìn)行嘗試。如作業(yè)成本法運(yùn)用于銀行業(yè)在國際金融界已有不少成功案例，它在銀行業(yè)的應(yīng)用有重要意義。作業(yè)成本法在銀行應(yīng)用可分為戰(zhàn)略成本管理、產(chǎn)品成本核算、顧客水平盈利分析和日常成本管理等幾個(gè)方面。

東北財(cái)經(jīng)大學(xué)）