公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的思考

○能昌欣

（平邑縣財(cái)政局 山東 臨沂 273300）

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）為公允價(jià)值作的定義為：“熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額?！痹谖覈鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值被定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”。公允價(jià)值的最大特性就是產(chǎn)生公平交易的市場，是理智的市場交易主體在充分認(rèn)知考慮過市場信息后所達(dá)成的共識(shí)，這種前提下雙方一致認(rèn)可的市場交易價(jià)格即為公允價(jià)值。公允價(jià)值的認(rèn)定通常有兩種方式：通常情況下，最符合公允價(jià)值的定義是市場價(jià)格；會(huì)計(jì)人員無法取得可觀察的市場金額時(shí)，可用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。

一、公允價(jià)值計(jì)量模式優(yōu)越性分析

1、公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式可以更真實(shí)地提供企業(yè)的財(cái)務(wù)信息

與歷史成本計(jì)量相比，公允價(jià)值一大優(yōu)勢就是，能較準(zhǔn)確地顯示企業(yè)的現(xiàn)金流量狀況，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力、資產(chǎn)運(yùn)營能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的受眾而言，具有前瞻性的公允價(jià)值要比具有后顧性的歷史成本更能提供企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因此對(duì)于決策更具有利用價(jià)值。以未來經(jīng)濟(jì)利益為基礎(chǔ)的決策相關(guān)性也正是公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的優(yōu)勢。因此，按公允價(jià)值計(jì)量得出的信息能為一干利益相關(guān)者的經(jīng)營、決策提供更有力的支持。

2、公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式有助于統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算的計(jì)量屬性

在歷史成本計(jì)量模式下，收入、成本和費(fèi)用的計(jì)量屬性無法匹配。這是因?yàn)槭杖胧前船F(xiàn)行市價(jià)計(jì)量，成本與費(fèi)用卻是按歷史成本計(jì)價(jià)。盡管目前收入、成本和費(fèi)用都是采用貨幣計(jì)量單位，計(jì)量單位符合配比原則。而在公允價(jià)值計(jì)量下，收入并不是簡單的按市價(jià)計(jì)量，而是將以公允價(jià)值計(jì)量的成本費(fèi)用與現(xiàn)實(shí)收入進(jìn)行配比的結(jié)果。這樣的方法在滿足配比原則的同時(shí)，又保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。而且，企業(yè)統(tǒng)一運(yùn)用公允價(jià)值，就能夠避免在會(huì)計(jì)處理上的多種計(jì)量屬性的混亂局面，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的編制的難度，從而使企業(yè)管理者在分析企業(yè)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況時(shí)做出的額外分析，減輕報(bào)表使用者的負(fù)擔(dān)。

3、公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式能滿足金融業(yè)務(wù)的新需要

隨著實(shí)體經(jīng)濟(jì)的不斷前進(jìn)，我國各種金融市場，比如股票市場、債券市場、期貨市場、外匯市場等也得到了逐步的完善，在此基礎(chǔ)上，金融工具的創(chuàng)新也迅速發(fā)展。在公允價(jià)值計(jì)量原則下，這些創(chuàng)新的金融工具不僅能得到初始確認(rèn)，還能夠得到后續(xù)確認(rèn)，而采用歷史成本計(jì)量模式只能對(duì)其進(jìn)行初始確認(rèn)。所以，公允價(jià)值能夠揭示企業(yè)蘊(yùn)藏的潛在風(fēng)險(xiǎn)，便于使用者作出恰當(dāng)決策。

4、公允價(jià)值計(jì)量模式能有效提高財(cái)務(wù)信息的可比性

具有動(dòng)態(tài)性的公允價(jià)值能反映市場現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)狀況和市場對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的評(píng)價(jià)，因而也就可較好地反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)情況下企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。而歷史成本只能反映交易發(fā)生時(shí)市場對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的評(píng)價(jià)，價(jià)格的變化只能在金融資產(chǎn)和金融負(fù)債實(shí)現(xiàn)或清償時(shí)得以反映，而一直以來用歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)一般在資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生變化時(shí)并不確認(rèn)收益。公允價(jià)值計(jì)量模式使會(huì)計(jì)信息具有良好的可比性，因?yàn)樗薪鹑诠ぞ吆徒鹑谪?fù)債的公允價(jià)值代表著適當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整后的當(dāng)前市場利率貼現(xiàn)后的現(xiàn)值以及當(dāng)前期望現(xiàn)金流量，所以在任何時(shí)點(diǎn)上，公允價(jià)值都有可比性。相反，歷史成本模式下的會(huì)計(jì)處理會(huì)使得不同的交易或事項(xiàng)變得相同，而使相同的交易或事項(xiàng)變得不同，從而破壞了會(huì)計(jì)信息的可比性。

二、公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式應(yīng)用中的問題

1、在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下公允價(jià)值難以獲得

公允價(jià)值的確定基礎(chǔ)是公平交易，但現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，在諸多因素的影響下，交易的公平性難以保證，特別是目前我國沒有像西方國家一樣活躍的交易市場，證券市場不發(fā)達(dá)，證券市場監(jiān)管不力，流動(dòng)性不強(qiáng)；要素市場不成熟，市場化程度低；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重；公司治理不完善，導(dǎo)致公允價(jià)值很難把握。因此，公允價(jià)值對(duì)現(xiàn)實(shí)條件的苛刻要求成為一個(gè)廣泛應(yīng)用的制約因素。在公允價(jià)值難以取得的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若仍強(qiáng)行要求運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，將會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性和準(zhǔn)確性。有許多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)和負(fù)債在現(xiàn)今市場上難以找到可供對(duì)比的交易價(jià)格，則獲得公允價(jià)值的技術(shù)手段往往只有將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價(jià)值的現(xiàn)值計(jì)量。而未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等存在不確定性，這無疑加大了公允價(jià)值計(jì)量模式在操作上的難度，因而現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性亦就是公允價(jià)值計(jì)量模式不易推行應(yīng)用的難點(diǎn)之一。

2、市場交易價(jià)格的公允性受到普遍存在的關(guān)聯(lián)方交易嚴(yán)重影響

在我國，上市公司和大股東之間的交易非常普遍，尤其是上市公司與其母公司、關(guān)聯(lián)公司之間進(jìn)行債務(wù)重組、資產(chǎn)交換等交易中，交易價(jià)格缺乏公允性的情況普遍存在，很多上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾報(bào)表、虛增會(huì)計(jì)利潤。同時(shí)，由于體制原因，在國內(nèi)各級(jí)國有企業(yè)之間、國有企業(yè)與政府之間的交易中，許多交易行為存在計(jì)劃成分，交易價(jià)格缺乏市場依據(jù)，公允性更無法保證。另外，只有通過充分活躍的市場交易確定的公允價(jià)值才是可靠的，但在復(fù)雜多變的市場環(huán)境下，并不是所有的會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ覘l件相近的市場交易價(jià)格，對(duì)于長期應(yīng)收賬款和長期應(yīng)付賬款之類的項(xiàng)目就很難尋找而只能憑借技術(shù)估計(jì)，此時(shí)在市場環(huán)境的預(yù)知性上難以把握。

3、公允價(jià)值的信息質(zhì)量的可靠性難以把握

歷史成本計(jì)量模式具有客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的優(yōu)勢，而公允價(jià)值計(jì)量模式是一個(gè)非確定性、變動(dòng)性和集合性的模糊計(jì)量概念。歷史成本計(jì)量模式，雖然在財(cái)務(wù)報(bào)告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不能保證能提高或不會(huì)減弱。公允價(jià)值計(jì)量過程存在主觀隨意性較大，信息可靠性不高，數(shù)據(jù)、資料不易取得等缺點(diǎn)。我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員整體素質(zhì)的參差不齊也影響了公允價(jià)值在我國的推行。公允價(jià)值的確定需要利用其他的外部信息和估價(jià)技術(shù)，需要會(huì)計(jì)人員的主觀估計(jì)和判斷，因此會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)必然影響判斷的可靠性和準(zhǔn)確性。

4、現(xiàn)實(shí)社會(huì)存在大量利用公允價(jià)值操縱利潤的現(xiàn)象

政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營者等企業(yè)相關(guān)利益主體具有不同的行為目標(biāo)，存在著不同的利益驅(qū)動(dòng)，不可避免地會(huì)出現(xiàn)利益沖突。早在1998年“非貨幣性交易”和“債務(wù)重組”等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值就已出現(xiàn)，后因?qū)嶋H執(zhí)行過程中出現(xiàn)了很多上市公司濫用“公允價(jià)值”操縱利潤的情況，因而在2001年修訂的準(zhǔn)則中取消了公允價(jià)值計(jì)量。新準(zhǔn)則又將公允價(jià)值再次推出，其是否會(huì)再次成為上市公司利潤操縱的工具值得探討。此外，企業(yè)經(jīng)營者比所有者在獲取信息方面具有更大優(yōu)勢，從而在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了大量利用債務(wù)重組、投資、非貨幣性交易公允價(jià)值偽造會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象，不僅直接損害了投資者的利益，而且還會(huì)影響整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)運(yùn)行。

現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中公允價(jià)值計(jì)量在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中僅處于歷史成本計(jì)量的從屬地位，這不僅由于在我國存在以上影響公允價(jià)值推廣運(yùn)用的問題，而且公允價(jià)值運(yùn)用中本身就存在一定的缺陷。

三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的推廣措施

1、完善公允價(jià)值運(yùn)用的市場條件

其一，繼續(xù)加強(qiáng)我國市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，完善市場體系。培育健全的資本市場體系，發(fā)展證券外匯市場、黃金等貴金屬市場，大力完善充分生產(chǎn)資料市場和二手交易市場，特別是房地產(chǎn)市場和金融工具市場，從而使公允價(jià)值的取得擁有必備經(jīng)濟(jì)土壤。其二，確定政府定位，規(guī)范、約束政府行為，使企業(yè)真正成為自主、自由的市場交易主體，為市場價(jià)格公允性的實(shí)現(xiàn)提供保障。其三，逐漸打破行業(yè)壟斷，為民營資本、保險(xiǎn)等壟斷性行業(yè)創(chuàng)造條件，降低進(jìn)入電力、電信、能源和金融等行業(yè)的準(zhǔn)入門檻；同時(shí)，在市場交易中充分引入競爭機(jī)制，鼓勵(lì)混業(yè)經(jīng)營，打破分業(yè)經(jīng)營的限制。

2、完善公允價(jià)值應(yīng)用準(zhǔn)則，強(qiáng)化約束

現(xiàn)階段我國對(duì)公允價(jià)值的確定存在一定的隨意性，金融資產(chǎn)分類存在錯(cuò)報(bào)及信息披露存在誤導(dǎo)性陳述等一系列問題。因此完善公允價(jià)值準(zhǔn)則，強(qiáng)化約束變得十分重要。通過完善公允價(jià)值準(zhǔn)則，強(qiáng)化約束，提高運(yùn)作透明度，清理違規(guī)行為，使上市公司難以再隨意確認(rèn)、計(jì)量資產(chǎn)及負(fù)債的公允價(jià)值，從而避免操縱財(cái)務(wù)報(bào)表。

3、加強(qiáng)理論研究，降低公允價(jià)值計(jì)量操作上的難度

阻礙公允價(jià)值計(jì)量的推廣，導(dǎo)致企業(yè)利用公允價(jià)值造假的一個(gè)主要原因就是公允價(jià)值計(jì)量模式在操作上的難度較高。目前我國推廣公允價(jià)值計(jì)量最迫切的要求就是降低公允價(jià)值計(jì)量操作上的難度。這就需要會(huì)計(jì)實(shí)業(yè)界和學(xué)術(shù)界加大科研力度，加快我國公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)，加強(qiáng)研究將公允價(jià)值理論客觀量化，制定具有較強(qiáng)可操作性的應(yīng)用模式，該模式所包含的要素有明確闡述計(jì)量目標(biāo)，詳細(xì)界定公允價(jià)值所包含的會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)，規(guī)定利用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)公允價(jià)值的原則和從技術(shù)角度描述利用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)公允價(jià)值的方法。而且具體準(zhǔn)則中應(yīng)結(jié)合穩(wěn)健性原則，對(duì)運(yùn)用公允價(jià)值的細(xì)節(jié)問題作出盡可能明確的界定或闡述。

4、提高會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)，特別是估計(jì)和判斷能力

確定公允價(jià)值需要會(huì)計(jì)人員的估計(jì)和判斷，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的估計(jì)能力和判斷能力，才能更準(zhǔn)確的確認(rèn)公允價(jià)值。提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力主要應(yīng)從兩個(gè)方面入手：一是加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，強(qiáng)化法制教育，要求會(huì)計(jì)人員在不違反法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)；同時(shí)，切實(shí)加強(qiáng)誠信建設(shè)，培養(yǎng)職業(yè)良知，牢固樹立求真務(wù)實(shí)的職業(yè)道德，從根本上消除虛假現(xiàn)象的出現(xiàn)。二是通過后續(xù)教育加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助會(huì)計(jì)人員熟悉和掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和程序?？傊?，合理的評(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的會(huì)計(jì)隊(duì)伍是合理應(yīng)用公允價(jià)值模式的一大前提，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高是使用公允價(jià)值模式的保證。

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