審計(jì)費(fèi)用影響因素文獻(xiàn)綜述

○劉婷婷

（云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 云南昆明 650221）

一、引言

張繼勛、劉立成（2006）把審計(jì)費(fèi)用定義為是審計(jì)服務(wù)供需雙方就審計(jì)服務(wù)供求所達(dá)成的價(jià)格，是客戶與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，是審計(jì)市場(chǎng)的重要組成部分。

毛鐘紅（2008）指出自1999年會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤制實(shí)施，以及2001年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第6號(hào)——支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》，使我國(guó)成為公開(kāi)披露審計(jì)費(fèi)用的國(guó)家之一，同時(shí)也使審計(jì)費(fèi)用受到我國(guó)學(xué)者的普遍關(guān)注。姚可（2007）也認(rèn)為審計(jì)費(fèi)用作為委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，已經(jīng)被當(dāng)作研究的主要對(duì)象，而非研究的前提。我國(guó)較早研究上市公司審計(jì)費(fèi)用問(wèn)題的文章是王振林（2000）所寫(xiě)的《審計(jì)收費(fèi)的決定與審計(jì)質(zhì)量——中國(guó)上市公司的證據(jù)》，他發(fā)現(xiàn)有11個(gè)變量對(duì)審計(jì)費(fèi)用有顯著影響，但他使用的數(shù)據(jù)來(lái)自證監(jiān)會(huì)的調(diào)查問(wèn)卷而非公開(kāi)披露的數(shù)據(jù)，權(quán)威性不夠。

研究審計(jì)費(fèi)用有助于我們了解審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況，從而制定出利于自身的戰(zhàn)略發(fā)展方向；同時(shí)，也有助于加深政府監(jiān)管者對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的了解，從而對(duì)證券市場(chǎng)和審計(jì)師行業(yè)實(shí)施有效的監(jiān)管。

國(guó)外對(duì)這方面的研究始于Simunic（1980），經(jīng)過(guò)30多年的發(fā)展已經(jīng)形成了一個(gè)較為成熟的領(lǐng)域。而我國(guó)的研究始于2000年，雖然起步較晚，但我國(guó)學(xué)者針對(duì)中國(guó)國(guó)情，也涌現(xiàn)出了許多研究成果。

二、審計(jì)費(fèi)用的影響因素

1、審計(jì)成本。大多數(shù)研究者都認(rèn)為審計(jì)成本與審計(jì)費(fèi)用呈正比關(guān)系，主要表現(xiàn)在以下幾方面。其一，由于審計(jì)對(duì)象資產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大，需要相應(yīng)地增加內(nèi)部控制測(cè)試范圍和實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍，這必然導(dǎo)致審計(jì)成本的增加和審計(jì)收費(fèi)的提高。錢華（2006）用B股上市公司2001年到2003年的數(shù)據(jù)，張海安（2007）和焦瑩芳（2007）分別用A股上市公司2004年和2005年的數(shù)據(jù)回歸分析均得出被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模越大，審計(jì)費(fèi)用變化越大的結(jié)論。另外，毛鐘紅（2008）還發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所屬獨(dú)立核算單位數(shù)量越多，工作量就越大，必然帶來(lái)較高的審計(jì)費(fèi)用。其二，張海安（2007）認(rèn)為審計(jì)對(duì)象屬于資本密集型行業(yè)，被審計(jì)資產(chǎn)以固定資產(chǎn)為主，審計(jì)過(guò)程中進(jìn)行的真實(shí)性驗(yàn)證花費(fèi)時(shí)間較少，工作量的減少會(huì)帶來(lái)審計(jì)費(fèi)用的減少；而勞動(dòng)密集型行業(yè)，被審計(jì)資產(chǎn)以存貨、應(yīng)收賬款等流動(dòng)資產(chǎn)為主，無(wú)論是對(duì)存貨的監(jiān)盤還是對(duì)應(yīng)收賬款的函證都需要較多時(shí)間，審計(jì)費(fèi)用自然較高。其三，張海安（2007）認(rèn)為較高的盈利狀況意味著公司進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)小，財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的幾率較小，從而降低了審計(jì)成本，相反，較低的盈利狀況則意味著審計(jì)費(fèi)用的提高。其四，在工作量相同時(shí)，事務(wù)所薪資越高審計(jì)成本越大，必然帶來(lái)審計(jì)費(fèi)用提高。張海安（2007）在工資水平較高的京、津、滬、粵、浙等地區(qū)，審計(jì)費(fèi)用并未因?qū)徲?jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇而有所降低，反而高于其他地區(qū)。

2、審計(jì)意見(jiàn)類型。審計(jì)質(zhì)量關(guān)系到公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度，對(duì)公司的聲譽(yù)和后續(xù)發(fā)展產(chǎn)生重要的影響，常見(jiàn)的度量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)就是審計(jì)意見(jiàn)類型與審計(jì)費(fèi)用。王玉華（2004）指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所在面臨可能的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，有兩個(gè)選擇：一是發(fā)表“清潔”審計(jì)意見(jiàn)，收取較高費(fèi)用，彌補(bǔ)未來(lái)審計(jì)失敗可能帶來(lái)的損失；二是發(fā)表“非清潔”審計(jì)意見(jiàn)，以規(guī)避可能的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。陳平、戴志燕（2008）根據(jù)上市公司2003年到2006年的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，投入審計(jì)工作的成本越高，出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的比例越大，審計(jì)收費(fèi)就越高，反之則越低。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的比重在逐年下降，而出具解釋性說(shuō)明、保留意見(jiàn)等有所上升，這說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告的出具更加謹(jǐn)慎，從而提高了審計(jì)質(zhì)量。毛鐘紅（2008）采用相關(guān)性分析和Logistic分析也得出審計(jì)意見(jiàn)類型是影響審計(jì)收費(fèi)的主要因素。但趙國(guó)宇、王善平（2008）卻認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有因?yàn)檩^高的審計(jì)收費(fèi)而嚴(yán)重地喪失其應(yīng)有的獨(dú)立性，還是根據(jù)上市公司的經(jīng)營(yíng)水平、財(cái)務(wù)狀況出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)基本不存在通過(guò)審計(jì)收費(fèi)來(lái)購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的現(xiàn)象，或許這與證監(jiān)會(huì)要求上市公司公開(kāi)披露審計(jì)收費(fèi)有直接的關(guān)系。

3、公司治理結(jié)構(gòu)。與國(guó)外的私人分散企業(yè)不同，我國(guó)企業(yè)大部分是國(guó)有控股的股權(quán)集中制，對(duì)于這一因素的研究很具中國(guó)特色，學(xué)者們從不同角度得出了不同的結(jié)論。王小華（2005）從審計(jì)服務(wù)需求角度研究發(fā)現(xiàn)，國(guó)有企業(yè)的股權(quán)集中導(dǎo)致的所有者缺位使得上市公司中委托人對(duì)代理人缺乏監(jiān)督動(dòng)機(jī)，審計(jì)服務(wù)需求較低，公司對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的支付總數(shù)相對(duì)較少；民營(yíng)企業(yè)一般不存在所有者缺位現(xiàn)象，外部股東更希望通過(guò)審計(jì)服務(wù)來(lái)縮小信息不對(duì)稱的程度，因此對(duì)審計(jì)費(fèi)用的支付總數(shù)較多。但蔡吉普（2007）運(yùn)用上市公司2004年數(shù)據(jù)，從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)角度研究發(fā)現(xiàn)，國(guó)有控股上市公司在董事會(huì)規(guī)模和大股東持股方面占有優(yōu)勢(shì)，它采用董事會(huì)規(guī)模和大股東監(jiān)控的治理模式；而非國(guó)有控股上市公司在獨(dú)立董事比例、管理層持股方面明顯占優(yōu)，它運(yùn)用獨(dú)立董事監(jiān)督和股權(quán)激勵(lì)的治理方式，管理層對(duì)董事會(huì)的控制力較強(qiáng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)低，審計(jì)費(fèi)用也較低。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在確定審計(jì)費(fèi)用時(shí)通常會(huì)結(jié)合公司控制權(quán)的性質(zhì)考慮公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。他還認(rèn)為高效率的公司治理結(jié)構(gòu)能夠約束管理者行為，減少其直接操縱公司利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，增加財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度，同時(shí)也能降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4、盈余管理。一般的情況下，盈余管理程度高的上市公司，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)也越復(fù)雜，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的水平也可能越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試范圍，因此審計(jì)收費(fèi)也應(yīng)越高。劉運(yùn)國(guó)、麥劍青、魏哲妍（2006）與鐘怡、孫月忠（2008）先后采用2003年和2006年上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)，自政府2002年對(duì)審計(jì)市場(chǎng)加強(qiáng)管制以來(lái)，審計(jì)費(fèi)用在一定程度上與盈余管理正相關(guān)，審計(jì)費(fèi)用與調(diào)減收益的盈余管理顯著正相關(guān)；與調(diào)增收益的盈余管理正相關(guān)，但并不顯著。焦瑩芳（2007）認(rèn)為在面臨較大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，上市公司盈余管理的動(dòng)機(jī)增強(qiáng)，很可能會(huì)通過(guò)支付較高的審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行審計(jì)意見(jiàn)的購(gòu)買，而且會(huì)優(yōu)先選擇與原會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)。趙國(guó)宇、王善平（2008）采用分行業(yè)估計(jì)并且采用線下項(xiàng)目前總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)作為因變量估計(jì)行業(yè)特征參數(shù)的截面Jones模型研究發(fā)現(xiàn)，上市公司的盈余管理與審計(jì)收費(fèi)存在顯著的相關(guān)關(guān)系，審計(jì)收費(fèi)越高，盈余管理的幅度越大，上市公司通過(guò)增加審計(jì)費(fèi)用獲得了更為寬松的盈余管理機(jī)會(huì)。

由此可見(jiàn)，雖然各學(xué)者采用的數(shù)據(jù)和模型都不相同，但最終都一致認(rèn)同盈余管理與審計(jì)費(fèi)用之間的正相關(guān)關(guān)系。

5、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)大部分學(xué)者研究表明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響不顯著，例如毛鐘紅（2008）認(rèn)為反映經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的因素對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響不明顯，這或許是因?yàn)槲覈?guó)事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于政府的監(jiān)管政策，而不是企業(yè)的償債能力等。但是也有學(xué)者認(rèn)為事務(wù)所開(kāi)始考慮企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，焦瑩芳（2007）用凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、現(xiàn)金流量負(fù)債比率和對(duì)外擔(dān)保額作為公司財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)，采用截止2005年上市公司的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)負(fù)債率和現(xiàn)金流量負(fù)債比率對(duì)審計(jì)費(fèi)用有顯著影響，說(shuō)明中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)收費(fèi)一定程度上對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了考慮。

6、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌代表著事務(wù)所的規(guī)模和公信力。“四大”的高收費(fèi)在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)顯得尤為突出，王小華（2005）和錢華（2006）采用實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用成正比關(guān)系。陳平，戴志燕（2008）選取2005年100家上市公司審計(jì)報(bào)告中披露的國(guó)內(nèi)外事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)，通過(guò)比較發(fā)現(xiàn)國(guó)外事務(wù)所，尤其是“四大”的收費(fèi)遠(yuǎn)高于國(guó)內(nèi)的事務(wù)所。規(guī)模較大的事務(wù)所，審計(jì)人員素質(zhì)較高，審計(jì)責(zé)任感強(qiáng)，審計(jì)的成本就較高，并且具有質(zhì)量保證，即使審計(jì)失敗，其賠償能力也較強(qiáng)，投資者遭受的損失較小，因此，公司也愿意為聘請(qǐng)大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而支付較高的審計(jì)費(fèi)用。

7、中小企業(yè)和IPO企業(yè)的影響因素。我國(guó)對(duì)于特殊實(shí)體的審計(jì)費(fèi)用影響因素，只涉及了中小企業(yè)和IPO企業(yè)。劉繼紅、周仁俊（2008）發(fā)現(xiàn)在中小企業(yè)板塊中審計(jì)費(fèi)用的影響因素都具有普遍性，即：會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、初次審計(jì)合約與審計(jì)任期、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而孫娜（2009）收集了1999年至2006年的首次公開(kāi)發(fā)行股票（IP0）樣本，研究發(fā)現(xiàn)我國(guó)IPO審計(jì)收費(fèi)仍受到客戶資產(chǎn)規(guī)模、審計(jì)師規(guī)模的影響，這些因素也都具有普遍性。并且2001年以前的IPO審計(jì)收費(fèi)明顯低于2001年以后，說(shuō)明IPO審計(jì)收費(fèi)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展大幅提高。此外，她還發(fā)現(xiàn)一些IPO特有的影響因素：上市公司在IPO期間發(fā)生重大購(gòu)買、出售、置換資產(chǎn)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)提高；事務(wù)所在同時(shí)為客戶提供IPO審計(jì)與驗(yàn)資服務(wù)時(shí)，審計(jì)收費(fèi)較高。

三、研究評(píng)述

隨著2001年年報(bào)開(kāi)始披露上市公司審計(jì)費(fèi)用以來(lái)，我國(guó)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的研究取得了長(zhǎng)足發(fā)展，不僅從規(guī)范性方面研究，還涌現(xiàn)出了許多實(shí)證研究，學(xué)者們以Simunic模型為基礎(chǔ)，針對(duì)中國(guó)特色設(shè)定了相關(guān)變量對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響因素進(jìn)行研究，得出了一些我國(guó)特有的影響因素，例如：公司治理結(jié)構(gòu)。但選取的樣本數(shù)據(jù)都2006年以前的，過(guò)于陳舊，應(yīng)該收集近幾年的數(shù)據(jù)才更具有說(shuō)服力。

我國(guó)學(xué)者所建立的審計(jì)費(fèi)用模型，可決系數(shù)都較低，一般在0.4左右，可能是遺漏了一些重要變量，應(yīng)該根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況完善模型，增加模型的解釋力度。

此外，經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量的高低是影響其價(jià)格的重要因素，這對(duì)于審計(jì)市場(chǎng)也不例外，但是審計(jì)質(zhì)量的高低如何進(jìn)行評(píng)價(jià)，目前還沒(méi)有一個(gè)明確的替代變量，有的學(xué)者采用會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否為“四大”來(lái)衡量，但是并沒(méi)有確實(shí)的證據(jù)證明我國(guó)國(guó)內(nèi)的事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量比“四大”差，所以這個(gè)變量選取的合理性有待考證。

四、未來(lái)的研究方向

我國(guó)現(xiàn)有的研究雖然取得了很大進(jìn)步，但在有些方面還不夠深入或還未涉及，今后的研究可以考慮以下因素的影響。

1、非審計(jì)業(yè)務(wù)。隨著企業(yè)對(duì)管理咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)的需求增加，事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入所占比重越來(lái)越大，所以非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響是不容忽視的。筆者認(rèn)為可以從開(kāi)展非審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、非審計(jì)業(yè)務(wù)導(dǎo)致的企業(yè)與事務(wù)所的關(guān)系變化等對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響來(lái)研究。

2、內(nèi)部控制。內(nèi)部控制是公司治理的重要組成部分，不同公司的內(nèi)部控制完善程度不同，特別是國(guó)有企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部控制會(huì)有很大不同，這種差異是否會(huì)導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的變化是一個(gè)值得研究的問(wèn)題。

3、被審計(jì)單位的內(nèi)部管理。這一問(wèn)題的關(guān)鍵在于尋找內(nèi)部管理的替代變量，但是應(yīng)該設(shè)哪幾個(gè)變量才更合理，才更能全面地反映被審計(jì)單位內(nèi)部管理的狀況，迄今為止還沒(méi)有學(xué)者對(duì)此做出研究，所以具有很大的研究?jī)r(jià)值。

4、特殊實(shí)體中的特殊影響因素。我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)特殊實(shí)體的研究只涉及了中小企業(yè)和IPO企業(yè)，并且得出的結(jié)論都具有普遍性，沒(méi)有提出特殊的影響因素，參考價(jià)值不大。在今后的研究中應(yīng)該針對(duì)特定類型的企業(yè)，特別是一些特殊行業(yè)的企業(yè)進(jìn)行研究，找出作用于它們的特殊影響因素，這對(duì)于企業(yè)的發(fā)展具有很重要的意義。

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