關(guān)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的幾點(diǎn)看法

○廖啟龍

（遼寧東立實(shí)業(yè)集團(tuán)撫順大伙房水泥有限責(zé)任公司 遼寧撫順 113007）

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展，知識(shí)創(chuàng)新步伐不斷加快，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例越來(lái)越大，因此，加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與管理的重要性日益顯著。自會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）改革以來(lái)，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷的對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)范，在確認(rèn)、計(jì)量、處置和信息披露等方面都更為規(guī)范。這樣更有助于企業(yè)科技創(chuàng)新，加大研發(fā)投入，提升企業(yè)價(jià)值和核心競(jìng)爭(zhēng)力。

一、無(wú)形資產(chǎn)的含義

1、概念

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)，給出了定義：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

2、與其他資產(chǎn)相比具有的特征

第一，由企業(yè)擁有或控制并能為其帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源；第二，無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)；第三，無(wú)形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性；第四，無(wú)形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。

二、中外會(huì)計(jì)制度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的比較

1、我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的規(guī)定

2006年2月15日，財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第1號(hào)——存貨等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。對(duì)于不同性質(zhì)的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法做出了不同的規(guī)定：第一，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo)。企業(yè)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷(xiāo)。第二，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。

2、國(guó)外對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的規(guī)定

（1）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的規(guī)定

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也于1998年12月公布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（IASNO.38）對(duì)相關(guān)的內(nèi)容做出了規(guī)定。IASNO.38攤銷(xiāo)部分指出“有一個(gè)允許推翻的假定，即無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命自其可利用之日起不超過(guò)20年”，“只有在極少數(shù)情況下，才可能存在令人信服的證據(jù)表明某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是一個(gè)長(zhǎng)于20年的特定期間”。對(duì)攤銷(xiāo)方法IASNO.38有如下規(guī)定：“在無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)提取折舊金額，存在多種方法，這些方法包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法。對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)所使用的方法應(yīng)依據(jù)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式來(lái)選擇，并一致地運(yùn)用于不同期間，除非從該資產(chǎn)獲取的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式發(fā)生變化”。

（2）美國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的規(guī)定

美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在1970年8月發(fā)布了《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)第17號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)（APBNO.17）》，隨后美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又發(fā)布了幾項(xiàng)公告和解釋?zhuān)瑢?duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和信息披露進(jìn)行了規(guī)定。APBNO.17認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值均會(huì)逐漸喪失。因此，其價(jià)值應(yīng)在估計(jì)的有效期內(nèi)攤銷(xiāo)，但不得超過(guò)40年。即有效期可以確定的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)在其有效期內(nèi)攤銷(xiāo)；如果不能確定無(wú)形資產(chǎn)的有效期，則應(yīng)在不超過(guò)40年的期限內(nèi)攤銷(xiāo)；即使無(wú)形資產(chǎn)的有效期超過(guò)40年，仍應(yīng)按40年的期限進(jìn)行攤銷(xiāo)。APBNO.17還同時(shí)建議，當(dāng)所期望的有效年限發(fā)生變化時(shí)，尚未攤銷(xiāo)的成本應(yīng)在修正后的受益年限內(nèi)予以分?jǐn)?，但不得超過(guò)40年。美國(guó)APBNO.17規(guī)定假如企業(yè)能證明其他攤銷(xiāo)法更為合適，可不用直線法。

三、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的看法

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)，第十九條給出使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)。結(jié)合我國(guó)在制度改革之前的做法和國(guó)際通行做法，本人認(rèn)為，無(wú)論從企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、資本積累、國(guó)際間趨同、謹(jǐn)慎性原則來(lái)看，還是從促進(jìn)企業(yè)發(fā)展和提高核心競(jìng)爭(zhēng)力出發(fā)，都應(yīng)做出使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該攤銷(xiāo)的規(guī)定。另從新修訂的《公司法》中可以看出，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)最高出資比例從原有的20%提高到70%就是對(duì)企業(yè)最大限度的支持。那么我們?yōu)槭裁床辉诓淮_定期限攤銷(xiāo)上更進(jìn)一步呢，而規(guī)定不確定期限無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的好處是顯而易見(jiàn)的，具體見(jiàn)以下優(yōu)缺點(diǎn)對(duì)分析。

四、不確定期限無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的優(yōu)點(diǎn)

1、降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

隨著時(shí)間的推移和技術(shù)進(jìn)步的加快，不確定期限無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值貶值風(fēng)險(xiǎn)會(huì)日益增加。在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中，無(wú)形資產(chǎn)比例加大使得企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)增大。如果采取攤銷(xiāo)，企業(yè)可以較快地收回?zé)o形資產(chǎn)的價(jià)值，降低企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)貶值風(fēng)險(xiǎn)。攤銷(xiāo)一方面使折舊費(fèi)用盡快進(jìn)入成本，分散了風(fēng)險(xiǎn)；另一方面又使費(fèi)用盡快轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)，增強(qiáng)了公司抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，因而促進(jìn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的形成。

2、有利于企業(yè)資本積累，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展壯大

如果企業(yè)現(xiàn)在能夠通過(guò)每期攤銷(xiāo)抵稅，減少現(xiàn)金流出，在企業(yè)需要流動(dòng)資金投入或者有投資機(jī)會(huì)時(shí)，我們可以及時(shí)補(bǔ)充流動(dòng)資金和擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模以及增加資本投入，使企業(yè)更快發(fā)展壯大。同時(shí)我們還可以減少籌資成本，優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，從而降低因借款而增加成本和帶來(lái)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

3、加強(qiáng)國(guó)際間同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，加快國(guó)際間趨同

無(wú)論從美國(guó)《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)第17號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（APBNO.17），還是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（IASNO.38）都分別對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)做了相應(yīng)的規(guī)定，因無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值均會(huì)逐漸喪失，因此美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)給出所有無(wú)形資產(chǎn)最長(zhǎng)不超過(guò)40年的攤銷(xiāo)期限，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)給出最長(zhǎng)不超過(guò)20年的攤銷(xiāo)期限。與美國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所不同的是，我國(guó)在此采取了保守的做法，而此做法將直接對(duì)我國(guó)企業(yè)在資本投入、資本積累、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，不利于我國(guó)企業(yè)規(guī)模化，在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)和抗風(fēng)險(xiǎn)能力上顯然不在同一起跑線上。

近年來(lái)，我國(guó)加快了與國(guó)際會(huì)計(jì)制度（政策）趨同的步伐，同國(guó)際接軌是必然的結(jié)果。而我們現(xiàn)在政策與多數(shù)國(guó)家規(guī)定顯然背道而馳，這將大大增加與國(guó)際趨同的時(shí)間。

五、不確定期限無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的缺點(diǎn)

1、降低企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)投入的熱情

近年我國(guó)的出口額度雖有大幅度增加，但看其結(jié)構(gòu)主要是來(lái)料加工和勞動(dòng)密集型企業(yè)出口，“技術(shù)、品牌”型出口所占比重小。我們要改變這種產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，就需要國(guó)家政策的鼓勵(lì)和企業(yè)的不斷投入，企業(yè)只有在不斷的發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)中投入和提升品牌價(jià)值，而符合資本化條件的不確定期限無(wú)形資產(chǎn)又不能及時(shí)抵稅收回，事必會(huì)降低企業(yè)對(duì)研發(fā)投入的熱情，而此投入要在可預(yù)見(jiàn)不能收回甚至是企業(yè)廢業(yè)才能收回顯然不能為企業(yè)所接受。

2、與謹(jǐn)慎性原則相悖

謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告要應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益。在當(dāng)今復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)、金融環(huán)境下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)面臨著眾多風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。很多企業(yè)并不能預(yù)見(jiàn)將來(lái)如何發(fā)展。因此我們單憑會(huì)計(jì)期未對(duì)使用期限不確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試來(lái)估計(jì)其可能的損失，從可操作性角度和時(shí)間價(jià)值以及穩(wěn)健性角度考慮是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求：企業(yè)在面臨不確定性因素的情況下作出職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，即不高估資產(chǎn)或者收益，也不低估負(fù)債或者費(fèi)用。

3、政策的倒退

原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益，如預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)了相關(guān)合同規(guī)定的收益年限或法律規(guī)定的有限年限，該無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限按如下原則確定：第一，合同規(guī)定收益年限但法律沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)合同規(guī)定的收益年限；第二，合同沒(méi)有規(guī)定收益年限但法律規(guī)定有效年限的，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)法律規(guī)定的有效年限；第三，合同規(guī)定了收益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)收益年限和有效年限兩者之中較短者；第四，如果合同沒(méi)有規(guī)定收益年限，法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)10年。而此次《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》改革把不確定期限無(wú)形資列為不予攤銷(xiāo)之列，顯而易見(jiàn)是政策的倒退。

六、財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)對(duì)不確定期限無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的不利影響

由于準(zhǔn)則規(guī)定不確定期限無(wú)形資產(chǎn)不攤銷(xiāo)，而一旦我們對(duì)不確定期限的無(wú)形資進(jìn)行攤銷(xiāo)，事必會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響，這就要求我國(guó)的財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)從支持技術(shù)進(jìn)步、鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新，增強(qiáng)我國(guó)企業(yè)國(guó)際間競(jìng)爭(zhēng)力的角度，通過(guò)制定相應(yīng)積極的政策，支持企業(yè)的不確定期限無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)甚至是加速攤銷(xiāo)。也只有這樣我國(guó)企業(yè)才能在競(jìng)爭(zhēng)中取得先機(jī)，才能逐步提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

七、不確定期限無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的方法、期限及賬務(wù)處理建議

1、方法

不確定期限無(wú)形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷(xiāo)的金額，存在多種方法，這些方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇適合本企業(yè)的攤銷(xiāo)方法，使得攤銷(xiāo)與預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式相一致，并且一致地運(yùn)用到不同會(huì)計(jì)期間。

2、攤銷(xiāo)期限

結(jié)合國(guó)外對(duì)不確定期限無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的規(guī)定（美國(guó)最長(zhǎng)不超過(guò)40年；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)責(zé)委員會(huì)規(guī)定一般不超過(guò)20年），我國(guó)應(yīng)采用受益期限與法律規(guī)定較低者為準(zhǔn)。合同有受益期限的，按合同規(guī)定執(zhí)行；合同沒(méi)有規(guī)定受益期限的，按法律規(guī)定執(zhí)行；合同與法律都沒(méi)有規(guī)定的，以及雖然合同與法律均規(guī)定受益期限的，也應(yīng)以10-20年攤銷(xiāo)為宜，其中20年為上限，具體企業(yè)可視具體情況而定，并報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

3、賬務(wù)處理

無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的賬務(wù)處理很簡(jiǎn)單，根據(jù)受益及承擔(dān)能力原則，按期進(jìn)行攤銷(xiāo)即可，即：

借：制造費(fèi)用（用于產(chǎn)品生產(chǎn)的無(wú)形資產(chǎn)）借：管理費(fèi)用（不能指定受益產(chǎn)品時(shí)）

貸：累計(jì)攤銷(xiāo)

八、結(jié)論

通過(guò)上面我們對(duì)中外在不確定期限無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)做法上的對(duì)比分析，以及不確定期限無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的優(yōu)缺點(diǎn)分析我們不難看出，其攤銷(xiāo)對(duì)一個(gè)企業(yè)的發(fā)展是多么的重要，甚至對(duì)一個(gè)行業(yè)乃至國(guó)家整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的影響也將是深遠(yuǎn)和廣闊的。所以我們只有把不確定期限無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行合理攤銷(xiāo)，企業(yè)發(fā)展才有后勁和強(qiáng)大動(dòng)力，才能越來(lái)越好。

[1]財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[R].2006.

[2]論文天下論文網(wǎng)：新《公司法》無(wú)形資產(chǎn)融資條件下的會(huì)計(jì)攤銷(xiāo)方法[DB/OL].lunwentianxia.com，2007（11）.