論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國上市公司會(huì)計(jì)信息的影響

○謝 喆 （廣州市市政集團(tuán)有限公司 廣東廣州 510060）

一、引言

為配合資本市場(chǎng)的發(fā)展，提高各類企業(yè)尤其是上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)其經(jīng)營信息透明度。財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布通知，宣布自2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行；同時(shí)，不再執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南構(gòu)成的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。此次發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容涵蓋了目前企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的多個(gè)方面，不少準(zhǔn)則涉及的事項(xiàng)都是近年來出現(xiàn)的新事物、新手段或新途徑，既填補(bǔ)了我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的空白，在對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)以及計(jì)量、披露等方面較舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又更貼近國際慣例，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中也更為科學(xué)化。此外，實(shí)現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與上市企業(yè)公司治理實(shí)踐的良性互動(dòng)，對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到積極的作用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全新理念對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露提出了更高的要求，這有利于加強(qiáng)監(jiān)管部門和企業(yè)內(nèi)部各層面、投資者尤其是中小投資者與企業(yè)的溝通與交流、促進(jìn)。有效的激勵(lì)、監(jiān)督與約束機(jī)制的構(gòu)建最終會(huì)促使上市企業(yè)公司治理模式國際趨同和提升我國企業(yè)的良好形象。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國上市公司會(huì)計(jì)信息的影響

較之舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在謹(jǐn)慎引入公允價(jià)值的計(jì)量方法和非貨幣性資產(chǎn)交換、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、金融工具、存貨、股份支付等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不是簡單從技術(shù)角度對(duì)原有財(cái)務(wù)報(bào)告模式進(jìn)行修補(bǔ)，而是從財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的視角展開系統(tǒng)研究。可以預(yù)見會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史性變革，可能會(huì)在很大程度上改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)；將會(huì)對(duì)上市公司的賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)管理運(yùn)行模式產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響；同時(shí)也將會(huì)對(duì)上市公司相關(guān)投資性資產(chǎn)價(jià)值和經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生重大影響，從而帶動(dòng)對(duì)上市公司資產(chǎn)的價(jià)值重估，使上市公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大變化，對(duì)上市公司產(chǎn)生重大影響或潛在影響，具體表現(xiàn)在以下方面。

1、謹(jǐn)慎引入公允價(jià)值的計(jì)量方法，增大經(jīng)營成果的不穩(wěn)定性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是使公司提供的會(huì)計(jì)信息能夠更真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并對(duì)決策更加有用。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，給予公司更大的自主權(quán)來根據(jù)對(duì)公司經(jīng)濟(jì)預(yù)期的改變調(diào)整會(huì)計(jì)政策，這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。新準(zhǔn)則體系在投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組中以公允價(jià)值計(jì)量并允許債務(wù)人確認(rèn)重組收益、非貨幣性交易中以公允價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)并確認(rèn)置換收益等方面均采用了公允價(jià)值。確定公允價(jià)值的主觀隨意性大，從而增大了經(jīng)營成果的不穩(wěn)定性“，公允價(jià)值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。因此，企業(yè)有必要向投資人充分解釋該計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響。

2、取消存貨流轉(zhuǎn)的后進(jìn)先出法，無需考慮通貨膨脹的影響。取消理由是成本流與實(shí)物流在大多數(shù)情況下不一致，不能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)。從理論上講，企業(yè)從后進(jìn)先出法轉(zhuǎn)向其他方法，如先進(jìn)先出法時(shí)，會(huì)造成企業(yè)毛利的波動(dòng)。并且，如果是在一個(gè)通貨膨脹的市場(chǎng)環(huán)境下，使用后進(jìn)先出法還可以降低稅收，因此，轉(zhuǎn)向先進(jìn)先出法會(huì)對(duì)企業(yè)不利。原先采用“后進(jìn)先出”法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。但由于通貨膨脹的因素在當(dāng)前的中國經(jīng)濟(jì)環(huán)境中無需考慮，因此，取消后進(jìn)先出法對(duì)原采用企業(yè)的影響還取決于其存貨周轉(zhuǎn)情況、原材料價(jià)格波動(dòng)等因素。

3、在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則有實(shí)質(zhì)性差異。針對(duì)借減值準(zhǔn)備計(jì)提操縱利潤的問題，新準(zhǔn)則中有多項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，堵塞了上市公司操縱利潤的途徑，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。這樣，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前上市公司有可能將以前計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，以釋放隱藏的利潤。從上市公司實(shí)際計(jì)提的減值準(zhǔn)備來看，一些公司的減值準(zhǔn)備甚至超過了當(dāng)期凈利潤，假設(shè)目前資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備數(shù)額較大的上市公司，將于2006年集中轉(zhuǎn)回部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將會(huì)造成報(bào)告利潤的大幅增加，資產(chǎn)減值集中轉(zhuǎn)回顯然會(huì)對(duì)上市公司2006年的賬面業(yè)績水平的提升產(chǎn)生巨大的影響。新準(zhǔn)則體系擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的適用范圍：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、商譽(yù)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、礦區(qū)權(quán)益、對(duì)子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等，并明確了若干項(xiàng)資產(chǎn)減值跡象，以及可收回金額為協(xié)議銷售價(jià)格減去處置成本后的凈額或者預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。

4、債務(wù)重組方面明確要以債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)為前提，債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，不再計(jì)入資本公積?，F(xiàn)行準(zhǔn)則不允許債務(wù)人將債權(quán)人的讓步確認(rèn)為重組收益，只計(jì)入資本公積。新制度是將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。也就是說，債務(wù)重組利得作為非經(jīng)常性損益計(jì)入當(dāng)期損益，給上市公司帶來利潤。因此，那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，其每股收益在新準(zhǔn)則實(shí)施后，將出現(xiàn)大幅上漲。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，上市公司可能因?yàn)閭鶆?wù)豁免產(chǎn)生巨額利潤，但對(duì)于ST公司而言，仍不能幻想依靠債務(wù)重組獲益而摘帽、摘星。

5、置換資產(chǎn)的入賬價(jià)值問題，不再以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)，而要以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)，非貨幣性交易采用公允價(jià)值和評(píng)估作價(jià)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值來確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，這樣公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益的結(jié)果就會(huì)產(chǎn)生利潤，而此前采用的賬面價(jià)值計(jì)算法基本不產(chǎn)生利潤。上述規(guī)定特別指出，若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

6、擴(kuò)大合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制。新準(zhǔn)則與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，新準(zhǔn)則從側(cè)重母公司轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體和實(shí)質(zhì)性控制，合并報(bào)表范圍的確定以控制的存在為基礎(chǔ)，更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。準(zhǔn)則排除了比例合并方法，但要求業(yè)務(wù)與母公司差異較大的子公司也應(yīng)納入合并范圍。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）由于有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購買商譽(yù)。

三、我國上市公司如何應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求

上市公司盈余質(zhì)量評(píng)價(jià)是公司財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)的重要內(nèi)容。從長遠(yuǎn)看，新準(zhǔn)則的實(shí)施將遏制企業(yè)利潤操縱，為上市公司盈余質(zhì)量評(píng)價(jià)營造良好環(huán)境。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮了中國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，修訂了若干業(yè)務(wù)核算準(zhǔn)則，這些具體舉措使上市公司盈余信息的提供更加規(guī)范、合理，人為因素的干擾有所消除，盈余質(zhì)量提高，盈余質(zhì)量評(píng)價(jià)的客觀環(huán)境得以改善。但此境況的改善需要上市公司耗費(fèi)很長一段時(shí)間去適應(yīng)和努力。另外，新準(zhǔn)則的執(zhí)行，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作提出了更高的要求，對(duì)財(cái)務(wù)管理方式也將產(chǎn)生重大影響，需要適時(shí)調(diào)整，以適應(yīng)新的變化。

1、適應(yīng)全新的會(huì)計(jì)核算體系需要改變會(huì)計(jì)處理流程，強(qiáng)化會(huì)計(jì)內(nèi)控。新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行全方位的核算規(guī)定，與原有會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生較大的差異，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)表及其列報(bào)等均產(chǎn)生重大變化，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算賬戶、內(nèi)容和部分會(huì)計(jì)處理流程都需要進(jìn)行改變，要求企業(yè)相應(yīng)改變財(cái)務(wù)管理方法，以適應(yīng)全新的會(huì)計(jì)核算體系要求；同時(shí)，企業(yè)需要照新準(zhǔn)則體系建立符合自身具體情況的會(huì)計(jì)核算辦法。另外，實(shí)施新準(zhǔn)則需要更多的專業(yè)判斷，對(duì)企業(yè)的內(nèi)控制度體系建設(shè)、內(nèi)控流程實(shí)施提出更高要求，對(duì)財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)層次也提出更高要求。

2、需要進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的管理。企業(yè)會(huì)計(jì)賬戶、報(bào)表結(jié)構(gòu)的調(diào)整直接導(dǎo)致了企業(yè)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)及其有關(guān)功能的調(diào)整，而且公允價(jià)值計(jì)量、減值準(zhǔn)備的提取等需要大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支撐，企業(yè)需要通過自行開發(fā)完善或通過軟件供應(yīng)商的功能升級(jí)來實(shí)現(xiàn)功能的轉(zhuǎn)換。另外，使用公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)，需要及時(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)變動(dòng)背后的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)需要利用信息系統(tǒng)，建立一套及時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)以支持公允價(jià)值的使用。

3、需要改變以利潤為核心的預(yù)算管理控制體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)企業(yè)預(yù)算管理的內(nèi)外環(huán)境、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生影響，企業(yè)需要重新考慮預(yù)算指標(biāo)體系的科學(xué)性、對(duì)企業(yè)經(jīng)營指導(dǎo)的有效性和激勵(lì)作用，需要更加關(guān)注對(duì)現(xiàn)金流、資產(chǎn)質(zhì)量、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的管理，修訂業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，使企業(yè)由關(guān)注利潤表轉(zhuǎn)變?yōu)楦雨P(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表，企業(yè)以利潤為核心的預(yù)算管理控制體系需要進(jìn)行改變。

4、需要改變投資的管理方式。新準(zhǔn)則對(duì)投資進(jìn)行重新分類，按照管理目的分為交易性或準(zhǔn)備持有至到期或者持有待售，相應(yīng)的計(jì)量方法也采用公有價(jià)值或攤余成本，同時(shí)將企業(yè)的投資經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)在會(huì)計(jì)核算中進(jìn)行充分地揭示和反映，要求不同的投資品種及投資項(xiàng)目的不同情況要用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行規(guī)范和核算，增加了職業(yè)判斷的難度，對(duì)企業(yè)的投資管理提出了更高的要求。

5、需要加強(qiáng)稅收核算的基礎(chǔ)工作。新準(zhǔn)則將在收入確認(rèn)、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、公允價(jià)值使用、資本化和費(fèi)用化處理等許多方面與稅收規(guī)定產(chǎn)生差異，企業(yè)需分析判斷兩者的差異，正確按稅收規(guī)定計(jì)算納稅，而且需要按照資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)每一資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)算基礎(chǔ)，核算遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債，需要加強(qiáng)稅收核算的基礎(chǔ)工作。

6、需要相應(yīng)調(diào)整股利分配政策。股利分配政策是公司財(cái)務(wù)管理中的重要政策，直接關(guān)系到投資者的利益及公司的資本結(jié)構(gòu)。對(duì)上市公司來說，公司股息政策還會(huì)對(duì)其股票市場(chǎng)價(jià)格產(chǎn)生影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的分類及部分計(jì)價(jià)方式的改變，特別是引入公允價(jià)值計(jì)量模式，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表反映的當(dāng)期凈利潤及可供分配利潤的指標(biāo)等發(fā)生變化，企業(yè)的賬面利潤不僅包括企業(yè)自身營運(yùn)業(yè)績的體現(xiàn)，還包括公司以外的環(huán)境變化對(duì)利潤的影響，即未實(shí)現(xiàn)的損益（公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益），這部分損益是沒有相應(yīng)的現(xiàn)金流支撐的，因此，應(yīng)考慮股利分配政策的內(nèi)外部因素，相應(yīng)調(diào)整公司的股利分配政策。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008[M].人民出版社，2008.

[2]葛家澍、林志軍：中國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析[M].復(fù)旦大學(xué)出版社，2006.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司課題組：我國上市公司2008年執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告[J].會(huì)計(jì)研究，2009（7）.