政府審計制度特性淺析

○范穎

（武漢軟件與工程職業(yè)學院 湖北 武漢 430205）

隨著審計工作在我國的不斷深入開展和其影響程度的不斷擴大，社會對具有經(jīng)濟監(jiān)督職能的審計提出了越來越高的希望和要求，政府審計活動因此受到社會公眾的日益關(guān)注和重視。在公共領(lǐng)域，政府治理結(jié)構(gòu)與社會經(jīng)濟的發(fā)展存在緊密的關(guān)系，許多國家的實踐經(jīng)驗表明，政府治理結(jié)構(gòu)是否健全與經(jīng)濟發(fā)展緩慢密切相關(guān)，而完善的治理結(jié)構(gòu)會促進經(jīng)濟的有序發(fā)展。審計界為使得自身繼續(xù)發(fā)展、發(fā)揮重大作用、更加為社會所肯定，由此全面提高政府審計工作已成為一種共識。政府審計是指由政府組織、國家權(quán)力機關(guān)(公眾)、審計組織以及其他有關(guān)機構(gòu)集合在一起而構(gòu)成的為人們所公認的一種制度生活領(lǐng)域。

國家權(quán)力機關(guān)是審計組織領(lǐng)域中的核心組織，是公眾利益的代表；政府是受公眾的委托，代理履行公共受托責任的組織；審計組織也是受公眾的委托，獨立地對政府以及相關(guān)組織提出要求，以明確審計各個參與者的責任和權(quán)力分布。因而公眾、審計組織、政府和其他利益相關(guān)者決策審計事務(wù)時要清楚所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序。同時，還要提供一種結(jié)構(gòu)使之用以設(shè)置審計目標、提供達到目標和監(jiān)控審計的手段，從而形成一定的審計治理結(jié)構(gòu)。

從審計資源效率的角度來看，審計治理結(jié)構(gòu)就是決定審計效果的各種因素在制度上的綜合反映，這一制度是以政府治理為前提，以公眾和審計組織利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果為基礎(chǔ)的，體現(xiàn)公眾與審計組織共同的選擇。不同的審計制度安排，可以促使審計機構(gòu)與審計人員付出不同的努力，從而激勵出不同的政府審計工作質(zhì)量。而不同的政府審計工作質(zhì)量對規(guī)范政府行為、保護公眾投資者的產(chǎn)權(quán)安全與促進經(jīng)濟增長具有不同的功能與效果。因此，在一定的審計制度條件下，審計治理的目的仍然是促使審計以及相關(guān)組織選擇“適宜”的行動，以實現(xiàn)審計資源充分有效的利用。所以合理的審計制度安排可以使社會投資的最佳水平與社會公眾利益的最大保障。

審計制度是一種約束審計領(lǐng)域組織之間審計行為的規(guī)則，這些規(guī)則是人們對審計管理的實踐過程不斷反復(fù)探尋的結(jié)果，它有以下幾個特點：一是大眾性，審計規(guī)則至少是符合大眾利益的；二是效率性，審計規(guī)則必須是有效率的，而沒有效率的審計規(guī)則是不可能長期存在下去的；三是對審計行為的約束也是基于審計關(guān)系人有機會主義傾向的一面。根據(jù)審計的特性，這些規(guī)則主要有審計權(quán)利與職責、審計的獨立性、審計的謹慎與能力、審計的透明度與責任約束機制、審計人員的職業(yè)化管理體制等。

一、審計權(quán)利與職責

審計是依據(jù)公眾賦予的權(quán)力和規(guī)定的職責而進行的，審計權(quán)力與職責體現(xiàn)著維護公共利益的目標要求。縱觀國際上各國審計制度通常都是由最高立法機關(guān)或者根據(jù)憲法的規(guī)定而建立的。審計制度明確了審計組織的形式、權(quán)力、義務(wù)、職責以及對政府組織接受審計的信息責任要求。審計權(quán)力從性質(zhì)上看，是公共利益維護權(quán)力的法律賦予，對政府組織履行公共受托責任的行為具有普遍的約束力。一般情況下，審計授權(quán)的法律層次越高，審計制度的實行就越能夠得到有效的法律保障。相應(yīng)的，法律規(guī)定的審計職責的范圍越廣，審計作用的領(lǐng)域就越大。同時在審計體制的安排上，完善的民主法治制度基礎(chǔ)上的審計組織向立法機構(gòu)負責、或者獨立行使審計司法權(quán)、或者具有超然獨立性的管理體制，其擁有的權(quán)威性也就越大，審計的職能和作用也就越能得到有效的發(fā)揮，審計資源效率也就越高。

二、審計的獨立性

審計組織及其人員保持充分的獨立性是審計本質(zhì)的內(nèi)在要求。相應(yīng)的，公眾與政府之間某種利益的沖突性，以及彼此之間信息的不對稱，要求審計組織在履行職責的過程中必須保持公正無私的態(tài)度。根據(jù)審計職責有效履行的要求，審計的獨立性具體表現(xiàn)為審計組織的獨立性、審計人員的獨立性和審計經(jīng)費的獨立性。審計組織的獨立性是審計與公眾和政府之間組織關(guān)系的反映，要實現(xiàn)審計組織公正無私地履行審計職責，既需要法律對其獨立性予以明確，又要求在管理體制上對其獨立性予以組織上的保證。在這里，獨立性的法律規(guī)定是審計組織獨立性的前提，而管理體制上的保證是實現(xiàn)審計組織獨立性的基礎(chǔ)。審計組織的職責是由審計人員來具體承擔的，審計人員的獨立性是審計獨立性的實質(zhì)性表現(xiàn)。根據(jù)審計組織內(nèi)部的職責分工，審計人員的獨立性由審計長（在我國還包括各級審計組織的主要負責人）的獨立性和其他審計人員的獨立性兩部分構(gòu)成。其中，審計長以及各級審計組織主要負責人的任職條件是決定審計人員能否真正實現(xiàn)獨立性的關(guān)鍵因素；而其他審計人員的獨立性是指就具體的審計事項而言，審計人員不存在有可能損害獨立性的利害關(guān)系，并通過“回避”制度來使審計組織與被審計單位保持自始至終的獨立性。而可靠的經(jīng)費來源是審計獨立性的物質(zhì)保證。從審計受托信息責任或受托履行監(jiān)督職責的關(guān)系來講，公眾依法支付審計費用或?qū)徲嬞M用予以財政預(yù)算上的保證，既體現(xiàn)了審計需求者付費的公平交易原則，同時也反映了審計獨立性的特征。

三、審計的謹慎與能力

公共利益關(guān)系的維系是以規(guī)范的審計職責行為為前提條件的。審計中，審計組織與人員任何一方偏離審計職責規(guī)范的行為，并由此而使公共利益受到損失的，那么其組織與人員就應(yīng)該受到法律責任的追究。相應(yīng)的審計組織與人員要避免受到法律責任的追究，就必須提高審計的風險意識，在履行審計職責的過程中，保持自始至終的謹慎態(tài)度。審計人員在審計的過程中是否保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度，主要取決于審計風險的程度。因此，完善的審計責任制度規(guī)定，健全的審計責任約束機制，要在運行中有效執(zhí)行，是審計組織與審計人員保持應(yīng)有謹慎態(tài)度的基本制度條件。審計能力是公眾的審計管理能力與審計組織審計能力互動關(guān)系的反映。審計制度一般不對公眾的審計管理能力提出要求，但在審計規(guī)則的制定以及國家權(quán)力機關(guān)的審計專門委員會組成人員中，都是以審計專家以及審計技術(shù)人員為核心而組成的。審計能力的載體是公眾和審計人員，無論是對國家權(quán)力機關(guān)的審計管理人員還是審計組織的審計人員，都要通過制度對其能力的自然情況做出限制性規(guī)定，同時建立一套規(guī)范可行的審計管理程序和審計程序，并保證其程序得到嚴格的遵守。另外，國家權(quán)力機關(guān)和審計組織還要重視審計人員的職業(yè)能力培訓，建立完善的審計人員培訓制度。這樣才能保證審計的能力符合履行審計職責的要求。

四、審計的透明度與責任約束機制

提高審計的透明度是公眾對審計有效治理的基本信息條件。審計治理結(jié)構(gòu)框架應(yīng)當保證及時準確地披露政府有關(guān)任何重大問題的信息。一個強有力的信息披露制度既是對政府進行社會監(jiān)督的特征表現(xiàn)，也是公眾對政府行使表決權(quán)的關(guān)鍵，同時還是公眾對審計組織履行信息責任或監(jiān)督職責行為及其結(jié)果監(jiān)督具典型特征。審計是政府治理的重要基石之一，為了強化政府的責任約束機制，規(guī)范其權(quán)力行為，促進其職能的市場化轉(zhuǎn)變，需要改變地方審計組織的管理體制，為審計監(jiān)督職能的有效發(fā)揮奠定制度基礎(chǔ)。在不改變我國審計行政管理體制總體框架的前提下，需要將省級以下審計組織的管理權(quán)上劃到省級審計組織，由省級審計組織垂直統(tǒng)一管理，同時進一步加強審計署對地方審計組織的領(lǐng)導(dǎo)。在審計組織領(lǐng)域中公眾是審計與政府治理的主體，公眾通過審計治理來加強對審計組織的管理與控制，既是促使審計以及相關(guān)組織選擇“適宜”行為的制度保證，也是加強對政府管理的重要措施。因此，隨著我國民主法治制度的逐步完善以及政府職能的逐步轉(zhuǎn)變，國家權(quán)力機關(guān)要加強對審計組織履行經(jīng)濟監(jiān)督職責行為的約束與管理以完善審計的治理結(jié)構(gòu)。地方審計組織管理體制的改變，要求地方各級人大及其常委會加強對審計組織行為的約束與管理，建立專門的審計管理機構(gòu)，同時在制度上明確對審計組織行為約束與管理的程序及其要求。其中，在地方財政預(yù)算執(zhí)行情況審計的制度安排上，要改變其審計報告的主體，由審計組織直接向人大及其常委會提交審計報告。這樣既可以避免地方政府對財政預(yù)算執(zhí)行情況審計的干擾，還能夠促進審計組織提高財政預(yù)算執(zhí)行情況審計的質(zhì)量，也為國家權(quán)力機關(guān)的財政監(jiān)督提供信息保證。

五、審計人員的職業(yè)化管理體制

提高審計管理、監(jiān)督與信息的生產(chǎn)效率，有效的審計制度環(huán)境是審計績效提高的條件，而提高審計績效的動力來源于國家權(quán)力機關(guān)審計管理人員與審計組織審計人員知識的積累與制度的創(chuàng)新。一個能夠體現(xiàn)審計職業(yè)人力資本管理特征的人員管理體制，是提高審計效率的重要制度保證。因此，按照公務(wù)員分類管理的要求，探索和實行國家權(quán)力機關(guān)審計管理人員與審計組織審計人員的職業(yè)化管理體制，是提高我國審計制度總體效率的重要基礎(chǔ)工程。

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