關(guān)于會計(jì)舞弊及其治理的探討

○邢維金 李樹剛

（遼寧省有色地質(zhì)局108隊(duì)）

關(guān)于會計(jì)舞弊及其治理的探討

○邢維金 李樹剛

（遼寧省有色地質(zhì)局108隊(duì)）

會計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，即會計(jì)報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人決策制定行為具有不同的影響，且這些個人或團(tuán)體行為的后果可能影響其他團(tuán)體的利益。會計(jì)信息披露也存在許多潛在的經(jīng)濟(jì)后果，如個人間的財富分配、企業(yè)間的資源分配等，因而不實(shí)的會計(jì)信息必將帶來巨大的危害。近年來，國內(nèi)外一些上市公司相繼曝出會計(jì)造假和舞弊丑聞，使得人們對上市公司的盈利能力和會計(jì)師事務(wù)所的客觀獨(dú)立性產(chǎn)生了質(zhì)疑，嚴(yán)重破壞了企業(yè)的誠信和社會道德，同時，也使得社會和公眾的利益受到極大侵害。從最早的“原野”、“瓊民源”、“紅光”、“張家界”等，到2001年的達(dá)到登峰造極程度的“銀廣廈”事件，企業(yè)的會計(jì)舞弊現(xiàn)象已經(jīng)引起了立法機(jī)關(guān)、政府、投資者以及社會公眾等各方面人士的強(qiáng)烈關(guān)注，使其在一定意義上超越了會計(jì)范疇，而演變?yōu)橐粋€備受關(guān)注的社會問題。分析企業(yè)會計(jì)舞弊的原因及其手段，對防范及治理企業(yè)會計(jì)舞弊具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、會計(jì)舞弊的概述

1、定義

舞弊是一種有動機(jī)和目的的行為，其主體多種多樣，對象復(fù)雜，且通過一定的手段和方式，并最終產(chǎn)生一定的行為后果。會計(jì)舞弊是指行為人以獲取不正當(dāng)利益為目的，有計(jì)劃、有針對性和有目的地故意違背真實(shí)性原則，違反國家法律、法規(guī)、政策、制度和規(guī)章規(guī)范，導(dǎo)致會計(jì)信息失真的行為。

會計(jì)舞弊主要包括以下幾個方面：（1）偽造、變造記錄或憑證；（2）侵占資產(chǎn)；（3）隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)；（4）記錄虛假的交易或事故；（5）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?jì)政策。

2、分類

會計(jì)舞弊可以分為管理舞弊和非管理舞弊。管理舞弊是指公司管理當(dāng)局蓄意的造假行為。主要目的是通過虛增資產(chǎn)、收入、利潤等，利用虛假或嚴(yán)重歪曲事實(shí)的會計(jì)信息欺騙投資者和債權(quán)人。非管理舞弊是指公司內(nèi)部員工（非管理人員）以欺詐性不正當(dāng)手段獲取公司錢財或其他財產(chǎn)的行為。從技術(shù)層面來看，會計(jì)舞弊可以分為兩大類：一類是通過非法手段進(jìn)行的會計(jì)舞弊，即會計(jì)造假；另一類是通過合法的手段，即利用現(xiàn)行會計(jì)法規(guī)的缺陷和會計(jì)政策的選擇操縱會計(jì)信息。此外，從會計(jì)信息所反映的角度來看，會計(jì)舞弊還可以分為會計(jì)報表舞弊和會計(jì)事項(xiàng)舞弊。前者是指公司在編制會計(jì)報表過程中故意謊報某些財務(wù)價值，增加獲利能力，以欺騙投資者、債權(quán)人等公司利害關(guān)系人，其普遍的舞弊形式是多報資產(chǎn)和利潤。后者主要是指虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或在辦理具體會計(jì)事項(xiàng)過程中的舞弊行為。

3、會計(jì)舞弊的特點(diǎn)

第一，會計(jì)舞弊一般都是故意行為，具有行為的欺詐性、違法及違規(guī)性，當(dāng)事人進(jìn)行舞弊是為了達(dá)到某種不正當(dāng)?shù)哪康?。例如，出納人員為侵吞現(xiàn)金而隱瞞現(xiàn)金收入業(yè)務(wù)；企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為虛夸利潤、粉飾業(yè)績騙取上市資格等而授意財會人員虛列收入、人為少計(jì)費(fèi)用等。

第二，會計(jì)舞弊一般都會導(dǎo)致企業(yè)最終會計(jì)信息被歪曲或掩蓋，與客觀事實(shí)不符，違反國家有關(guān)法規(guī)和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，不能準(zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

第三，會計(jì)舞弊可能是個人行為，也可能是串通舞弊的團(tuán)伙行為。例如，出納人員以篡改憑證的方式貪污現(xiàn)金、通過私自簽發(fā)支票并不予登記的方式挪用企業(yè)存款等屬于個人舞弊；而材料核算人員與倉庫保管人員串通作弊，侵吞企業(yè)財物，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)授意有關(guān)財會人員人為調(diào)整賬目、虛計(jì)損益則屬于團(tuán)伙舞弊。

第四，會計(jì)舞弊由于一般都有預(yù)謀，具有行為的隱蔽性，行為人以種種伎倆掩蓋其舞弊行為，較難被發(fā)覺。

第五，會計(jì)舞弊一般后果比較嚴(yán)重，行為人以獲取不正當(dāng)利益為目的，通過各種手段造成會計(jì)信息失真，往往導(dǎo)致企業(yè)財產(chǎn)受損、國有資產(chǎn)流失、國家稅收流失等經(jīng)濟(jì)后果，而且它一般與經(jīng)濟(jì)違法、犯罪行為伴生。

二、會計(jì)舞弊的危害性

1、影響國家宏觀經(jīng)濟(jì)決策

準(zhǔn)確、真實(shí)的會計(jì)信息有助于政府部門進(jìn)行宏觀調(diào)控。國家財政部門根據(jù)企業(yè)報送的會計(jì)報表，監(jiān)督檢查企業(yè)的財務(wù)管理情況；稅務(wù)部門通過閱讀企業(yè)的會計(jì)資料，了解稅收的執(zhí)行情況等。而會計(jì)舞弊會導(dǎo)致嚴(yán)重的會計(jì)信息失真，使統(tǒng)計(jì)上報給政府的相關(guān)信息失去了真實(shí)性，它將導(dǎo)致政府宏觀調(diào)控失誤，影響社會經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。如果依據(jù)虛假的會計(jì)信息制定國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展計(jì)劃和宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策，就會起到誤導(dǎo)作用，給國家造成重大損失。

2、影響企業(yè)自身利益

公司的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)利潤最大化或者股東財富最大化，要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)離不開高效的管理，而高效管理離不開會計(jì)信息，尤其是真實(shí)的會計(jì)信息。公司過去一定時期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動最終都要通過財務(wù)會計(jì)信息予以反映，因此，財務(wù)會計(jì)所提供的信息是考核公司領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的基本依據(jù)，便于公司預(yù)測、決策與規(guī)劃未來。在經(jīng)營活動中，企業(yè)的內(nèi)部管理人員要依據(jù)會計(jì)信息作出相關(guān)的判斷和決策，如果會計(jì)信息虛假，會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部管理人員判斷和決策失誤，就無法滿足各有關(guān)方面的要求，不僅不能發(fā)揮會計(jì)應(yīng)有的職能，而且還將導(dǎo)致錯誤的決策，給公司造成不可估量的損失。

3、損害有關(guān)會計(jì)信息使用者的利益

一是企業(yè)的債權(quán)人，他們要通過財務(wù)報表掌握其貸款的安全性，判斷企業(yè)能否如期償還貸款本金和利息，決定是否貸款給企業(yè)。如果企業(yè)向公開市場提供的財務(wù)會計(jì)信息是不真實(shí)的，投資者就會被誤導(dǎo)，根據(jù)錯誤的信息作出錯誤的投資，導(dǎo)致投資者投資失敗，利益受損。當(dāng)投資者感覺自己上當(dāng)受騙了，他就不會對上市公司投資；同樣地，如果銀行知道公司提供的報表是假的，他們就不會再融資給企業(yè)，這樣上市公司就無法正常運(yùn)轉(zhuǎn)，會計(jì)舞弊產(chǎn)生虛假的財務(wù)信息會使他們的利益受到危害。

二是政府及有關(guān)部門，他們要通過財務(wù)會計(jì)信息了解企業(yè)所承擔(dān)的義務(wù)，了解企業(yè)應(yīng)納多少稅、是否依法納稅、未來的納稅前景如何。如果企業(yè)提供的會計(jì)信息是虛假的，行為人通過隱匿收入、虛列支出偷逃國家稅款，導(dǎo)致國家稅收流失，這將給國家稅收帶來重大損失。虛假的會計(jì)信息將影響政府對企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)和指引，并作出錯誤的決策。

三是社會公眾等其他單位，財務(wù)信息通過提供企業(yè)發(fā)展前景和活動范圍的信息，可以對公眾有所幫助，如企業(yè)職工要了解企業(yè)的財務(wù)狀況與獲利情況是否能夠保障企業(yè)持續(xù)經(jīng)營和為職工提供穩(wěn)定的就業(yè)，企業(yè)的工資福利待遇是否變動、是否與企業(yè)的獲利情況掛鉤等。

4、損害社會風(fēng)氣和職業(yè)道德規(guī)范

通過會計(jì)舞弊，有關(guān)當(dāng)事人可以利用職務(wù)之便，侵吞、盜竊、騙取或者采用其他方法非法占有公有款項(xiàng)和公有物品，也可以比較方便地將單位賬簿中已作記錄的財產(chǎn)或應(yīng)作記錄但未作記錄的財產(chǎn)轉(zhuǎn)作賬外處理，以及將本單位財產(chǎn)以捐贈、低價轉(zhuǎn)讓、無償租用等方式轉(zhuǎn)出以獲得個人利益。從而導(dǎo)致一些單位和個人謀求不正當(dāng)利益，將會計(jì)職業(yè)道德置之腦后，滋生腐敗導(dǎo)致墮落，敗壞社會風(fēng)氣。

因此，會計(jì)舞弊所導(dǎo)致的會計(jì)信息失真是直接與市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則嚴(yán)重背離的行為。它不但會嚴(yán)重削弱會計(jì)信息的決策有用性，危害廣大會計(jì)信息使用者的利益，使社會公眾對會計(jì)誠信基礎(chǔ)產(chǎn)生懷疑，也會從根本上動搖市場經(jīng)濟(jì)的信用基礎(chǔ)，危害宏觀經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。

三、會計(jì)舞弊者經(jīng)常采用的舞弊手段

第一，利用企業(yè)內(nèi)部控制制度的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)來進(jìn)行舞弊，以達(dá)到滿足私欲的目的。例如，出納人員利用企業(yè)空白支票，利用財務(wù)專用章、法人印鑒未予分離保管的漏洞，私自開具支票，挪用公款；經(jīng)費(fèi)報銷核算人員利用企業(yè)報銷審批制度不嚴(yán)密，而將自己的個人消費(fèi)票據(jù)隨同有關(guān)業(yè)務(wù)支出一起報銷入賬等。第二，拉攏與自己職責(zé)不相容的人員，串通舞弊。例如，材料核算人員拉攏倉庫保管人員侵吞材料；產(chǎn)成品核算人員勾結(jié)產(chǎn)成品庫人員竊取產(chǎn)品；費(fèi)用核算人員串通出納人員虛列費(fèi)用侵吞公款等。第三，隱匿或篡改憑證。例如，出納人員隱匿收款單據(jù)侵吞公款；經(jīng)費(fèi)報銷人員篡改單據(jù)，私吞多報費(fèi)用；企業(yè)為隱瞞收入而隱匿銷貨發(fā)票或開具“大頭小尾”的發(fā)票等。第四，虛構(gòu)業(yè)務(wù)。例如，企業(yè)為虛報利潤而虛構(gòu)收入，少計(jì)費(fèi)用；為套取現(xiàn)金而虛構(gòu)預(yù)借差旅費(fèi)業(yè)務(wù)；出納人員為侵吞現(xiàn)金而虛構(gòu)支出等。第五，利用一些過渡性會計(jì)科目進(jìn)行舞弊。例如，企業(yè)為調(diào)節(jié)利潤而故意多記或少記“待攤費(fèi)用”、“遞延資產(chǎn)”、“預(yù)提費(fèi)用”等科目金額；為隱瞞銷售收入而將其列入“預(yù)收賬款”科目長期掛賬；為套取現(xiàn)金而利用應(yīng)收應(yīng)付等往來科目來回倒賬等。第六，故意造成一些相關(guān)科目相應(yīng)變動進(jìn)行舞弊。例如，將“現(xiàn)金”和費(fèi)用科目同幅度多記以侵吞現(xiàn)金等，這種舞弊極具隱蔽性，看起來很像偶然的筆誤所致。第七，發(fā)票造假或偽造單據(jù)，如“陰陽票”、“大頭小尾”發(fā)票。虛開、偽造增值稅專用發(fā)票，侵吞企業(yè)財物，偷漏國家稅款，進(jìn)行走私活動等。第八，收款不入賬或支出多計(jì)賬，將差額私分。第九，虛報冒領(lǐng)、私物公報。將個人所用物品和個人應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用作為企業(yè)開支項(xiàng)目列支報銷。第十，將企業(yè)單位資金置于體外，供個人或團(tuán)伙經(jīng)營之用。十一，惡意使用會計(jì)政策中不完善的地方，來達(dá)到不可告人目的。十二，惡意透支和非法集資，將所得資金用于炒股和期貨生意。十三，利用計(jì)算機(jī)舞弊。隨著會計(jì)電算化的普及，舞弊者會盜用計(jì)算機(jī)密碼、暗藏計(jì)算機(jī)程序、擾亂計(jì)算機(jī)命令來使計(jì)算機(jī)財務(wù)系統(tǒng)生成一套“假賬”。這類舞弊常被忽視，較難被發(fā)現(xiàn)。

四、會計(jì)舞弊的防范與治理

1、加強(qiáng)法制建設(shè)，加大處罰力度

加大處罰力度是當(dāng)前防范化解會計(jì)舞弊風(fēng)險的關(guān)鍵。對惡意造假者，一定要加大處罰力度，使舞弊者的代價遠(yuǎn)大于其收益。針對目前我國舞弊違規(guī)成本低廉的現(xiàn)實(shí)，建議盡快建立民事賠償法制和刑事責(zé)任法制，對造假的上市公司及其高管人員處以重罰，還要對協(xié)同造假的注冊會計(jì)師施以重罰，提高造假者的造假成本，從根本上抑制會計(jì)舞弊行為。為了提高會計(jì)信息質(zhì)量，我國立法機(jī)關(guān)及有關(guān)管理部門先后制定并發(fā)布了數(shù)十項(xiàng)相關(guān)的法規(guī)和制度，如《會計(jì)法》、《企業(yè)會計(jì)制度》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《上市公司財務(wù)報表披露細(xì)則》等，特別是財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則的起點(diǎn)較高，并且具有前瞻性，其中許多規(guī)定進(jìn)一步限制了公司進(jìn)行舞弊的可能性。只要認(rèn)真執(zhí)行，基本能夠保證會計(jì)信息的質(zhì)量，遏制蓄意造假的會計(jì)舞弊現(xiàn)象。

2、完善公司內(nèi)部監(jiān)督

會計(jì)監(jiān)督是會計(jì)工作的基本職能。通過記錄、計(jì)算、分析、檢查等方法，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的合法性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督。從企業(yè)內(nèi)部來說，要正確認(rèn)識會計(jì)監(jiān)督的重要地位，加強(qiáng)會計(jì)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，強(qiáng)化會計(jì)工作內(nèi)部自身法律監(jiān)督；要健全企業(yè)內(nèi)部控制，使參與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的所有過程的工作人員要相互分離、相互制約；重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行要明確相互監(jiān)督、相互制約的程序；要明確財產(chǎn)清查范圍、期限和組織程序；要明確對會計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的程序。

3、加強(qiáng)政府監(jiān)督的作用

從企業(yè)外部來說，要加強(qiáng)社會審計(jì)監(jiān)督和政府監(jiān)督，強(qiáng)化會計(jì)監(jiān)督，有效地發(fā)揮會計(jì)監(jiān)督的職能，這是對當(dāng)前經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象的有力挑戰(zhàn)，也是預(yù)防會計(jì)舞弊的有力措施。政府監(jiān)督主要是指我國財政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)督等部門依照有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行職責(zé)，對有關(guān)單位的會計(jì)資料實(shí)施會計(jì)監(jiān)督檢查，進(jìn)行宏觀調(diào)控。這樣在建立健全單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度的基礎(chǔ)上，將專業(yè)監(jiān)督和群眾監(jiān)督結(jié)合起來，使外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督配合協(xié)調(diào)一致，為會計(jì)人員創(chuàng)造良好的會計(jì)工作環(huán)境，為確保會計(jì)監(jiān)督的有效性奠定了科學(xué)的基礎(chǔ)。

4、提高注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征，是審計(jì)的生命。注冊會計(jì)師的公信力在很大程度上取決于其出具審計(jì)意見時所展示的獨(dú)立性（實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立）。如果注冊會計(jì)師不同時具備實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立，就無法客觀、公正地執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、發(fā)表審計(jì)意見，注冊會計(jì)師審計(jì)也就沒有存在的必要。因此，要健全注冊會計(jì)師行業(yè)的自律機(jī)制，優(yōu)化注冊會計(jì)師行業(yè)的從業(yè)環(huán)境，提高其執(zhí)業(yè)的誠信力度，進(jìn)而防止企業(yè)會計(jì)舞弊行為的發(fā)生。

5、提高會計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)，加強(qiáng)會計(jì)職業(yè)道德觀念建設(shè)

會計(jì)人員是會計(jì)舞弊的直接制造者，雖然他們也要服從單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，但對于會計(jì)舞弊的產(chǎn)生負(fù)有不可推卸的責(zé)任，國家和會計(jì)工作管理部門應(yīng)加強(qiáng)對其的素質(zhì)培養(yǎng)。

五、結(jié)論

綜上所述，會計(jì)舞弊是一個嚴(yán)峻的社會問題，在未來較長時期內(nèi)都會存在。治理舞弊必須從多方面入手，標(biāo)本兼治才是出路。依法治理、有效監(jiān)管、預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、追究（懲處）機(jī)制的建設(shè)一個也不能少；規(guī)范公司管理當(dāng)局、中介機(jī)構(gòu)、政府行為缺一不可。在工作和實(shí)踐中不斷地發(fā)現(xiàn)癥結(jié)所在，不斷地完善法律法規(guī)，加大監(jiān)督力度，完善監(jiān)督體系，加強(qiáng)會計(jì)人員的職業(yè)教育和素質(zhì)教育，以從根本上解決這個問題。

（責(zé)任編輯：胡婉君）