醫(yī)院會計實務(wù)應(yīng)充實謹(jǐn)慎性原則

陳妙蓮

謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指會計人員在存在經(jīng)濟(jì)活動不確定性因素的情況下做出職業(yè)判斷時，應(yīng)保持必要的謹(jǐn)慎，不得多計資產(chǎn)或收益，少計負(fù)債或費(fèi)用，但也不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備，謹(jǐn)慎性原則是對歷史成本原則的修正?，F(xiàn)行的醫(yī)院會計制度僅就“壞帳準(zhǔn)備”的計提能部分體現(xiàn)會計的謹(jǐn)慎性原則，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)、醫(yī)療體制改革的不斷深化，醫(yī)院會計所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性越來越高，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)事項的不確定性日益明顯，有必要充實謹(jǐn)慎性原則，在會計核算中對醫(yī)院可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，作出合理預(yù)計，有利于真實反映醫(yī)院的財務(wù)狀況，及時防范和化解風(fēng)險。筆者結(jié)合學(xué)習(xí)和工作實踐，就謹(jǐn)慎性原則在醫(yī)院會計實務(wù)中的具體運(yùn)用，提出初步的設(shè)想，供大家共同探討。

一、“壞帳準(zhǔn)備”的計提

現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度規(guī)定，“壞帳準(zhǔn)備”是按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)的3%至5%提取的，這雖然能體現(xiàn)會計的謹(jǐn)慎性原則，但是不充分、不合理的。在實際工作中，醫(yī)院已收了住院病人預(yù)交金，應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)并非病人實際欠費(fèi)，根據(jù)謹(jǐn)慎制原則，“壞帳準(zhǔn)備”計提基數(shù)應(yīng)是年末應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)減去預(yù)收醫(yī)療款加上應(yīng)收醫(yī)療款之和。另外，目前醫(yī)療保險管理機(jī)構(gòu)與醫(yī)院結(jié)算醫(yī)保病人醫(yī)藥費(fèi)時，往往采用定額結(jié)算，也就是說，醫(yī)療保險管理機(jī)構(gòu)給醫(yī)療機(jī)構(gòu)規(guī)定了社保病人醫(yī)藥費(fèi)定額，超過定額部分由醫(yī)療機(jī)構(gòu)自行負(fù)擔(dān)，即醫(yī)院對醫(yī)保病人提供了醫(yī)療服務(wù)，卻并不能確保經(jīng)濟(jì)利益一定能流入醫(yī)院，給醫(yī)院帶來了一定的經(jīng)濟(jì)損失，符合壞賬定義，但并沒有及時進(jìn)行壞賬處理，只是在醫(yī)療保險機(jī)構(gòu)結(jié)回的醫(yī)藥費(fèi)時，就超出定額部分，借記“醫(yī)療支出”科目，貸記“應(yīng)收醫(yī)療款”科目處理，這樣做增加了本期支出，導(dǎo)致利潤減少，不符合謹(jǐn)慎性原則，因為該項費(fèi)用不應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)。

二、醫(yī)療糾紛賠償帳務(wù)處理

醫(yī)院發(fā)生的醫(yī)療糾紛逐年增高，且賠償范圍和數(shù)額也越來越大，構(gòu)成了新的醫(yī)院財務(wù)風(fēng)險，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的概念，即是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債：①該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；②履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；③該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。而現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度，對于醫(yī)療糾紛的發(fā)生，并沒有作預(yù)計負(fù)債處理，只是在支付醫(yī)療賠償款時，借記“醫(yī)療支出”科目，貸記“銀行存款”等科目處理，直接記入本期支出，財務(wù)風(fēng)險加大，一旦發(fā)生嚴(yán)重的醫(yī)療事故，巨大的經(jīng)濟(jì)賠償必然會嚴(yán)重影響醫(yī)院工作的正常進(jìn)行。從而使醫(yī)院財務(wù)抗風(fēng)險能力進(jìn)一步惡化，同時也不利于反映當(dāng)期成本支出。因此，醫(yī)院會計引入謹(jǐn)慎性原則，允許醫(yī)院使用“醫(yī)療風(fēng)險基金”或參照企業(yè)會計制度的做法增加“預(yù)計負(fù)債”科目，用于計提醫(yī)院醫(yī)療糾紛賠償準(zhǔn)備金，該科目貸方反映提取的醫(yī)療糾紛賠償準(zhǔn)備金，借方反映醫(yī)療糾紛賠償?shù)闹Ц稊?shù)額，期末余額一般應(yīng)在貸方，表示“醫(yī)療糾紛賠償準(zhǔn)備金”的結(jié)余數(shù)，余額結(jié)轉(zhuǎn)下年繼續(xù)使用。應(yīng)綜合考慮上年實際發(fā)生賠償額度和今年業(yè)務(wù)收入，確定提取比例，增強(qiáng)醫(yī)院財務(wù)抗風(fēng)險的能力。

三、固定資產(chǎn)核算

醫(yī)院的固定資產(chǎn)是開展醫(yī)療活動必不可少的硬件設(shè)施，隨著醫(yī)學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，高、精、專的大型醫(yī)療設(shè)備對進(jìn)行準(zhǔn)確診斷和治療日益重要，但大型醫(yī)療設(shè)備的投資，存在著耗資多、變現(xiàn)能力差等風(fēng)險，更需要運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則來進(jìn)行醫(yī)院固定資產(chǎn)的核算?，F(xiàn)行的醫(yī)院會計制度規(guī)定，醫(yī)院固定資產(chǎn)按其使用年限計提修購基金，增加專用基金，在購置固定資產(chǎn)時，減少專用基金，再加記固定資產(chǎn)和固定基金。計提的固定資產(chǎn)修購費(fèi)沒有作為固定資產(chǎn)的減項在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來，也無法反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的新舊程度和使用情況，虛增了醫(yī)院資產(chǎn)，不符合會計核算的謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)參考企業(yè)會計的核算方法，取消“固定基金”“修購基金”，把對固定資產(chǎn)提取修購基金改為提取折舊，設(shè)置“累計折舊”科目，作為對固定資產(chǎn)的抵減項，以反映固定資產(chǎn)累計折舊和固定資產(chǎn)凈值。并且針對醫(yī)院固定資產(chǎn)效率逐年遞減，維修成本逐年遞增的狀況，采取加速折舊的方法，加快固定資產(chǎn)投資的回收；2007年1月1日起實行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定了除已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計價入帳的土地外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊，包括未使用、不需用的固定資產(chǎn)，醫(yī)院會計可以借鑒這一概念，重新對固定資產(chǎn)計提折舊進(jìn)行規(guī)定。

四、醫(yī)院各類資產(chǎn)價值的計量

醫(yī)院的會計制度對醫(yī)院資產(chǎn)的定義是“醫(yī)院擁有或控制，能以貨幣計量，并能給醫(yī)院帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”，但并不是所有資產(chǎn)都可能給醫(yī)院帶來經(jīng)濟(jì)效益，首先是固定資產(chǎn)，隨著醫(yī)療設(shè)備的日新月異，許多醫(yī)療設(shè)備在逐年使用中早已貶值，有的已報廢或接近報廢，但只要未申報核銷，資產(chǎn)總是在不斷增加，造成龐大的賬面固定資產(chǎn)數(shù)額與實際資產(chǎn)不符；其次是藥品招標(biāo)及國家降低藥品價格政策的實行，使競爭加劇，未來市場的價格波動，藥品、衛(wèi)生材料、低值易耗品及其它材料等庫存物資存放在醫(yī)院的減值風(fēng)險加大。醫(yī)院作為特殊行業(yè)，在物資管理方面不能完全實行“零庫存”，相反，為了急救、維持醫(yī)療、教學(xué)和科研等特殊業(yè)務(wù)的需要，必須常年儲備一定數(shù)量的周轉(zhuǎn)物資，包括一些不常使用的、但存在有效期的物資。當(dāng)這些變現(xiàn)能力差的存貨賬面價值低于市價時，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度又不允許調(diào)整賬面價值，資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映成本價值而非可變現(xiàn)凈值，由此會帶來存貨的減值風(fēng)險。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，針對資產(chǎn)減值風(fēng)險，可借鑒企業(yè)會計制度，對資產(chǎn)計提跌價準(zhǔn)備，并在報表附注中披露。

謹(jǐn)慎性原則是會計核算的基本原則之一，它對具體會計核算行為起著非常重要的指導(dǎo)性作用。醫(yī)療機(jī)構(gòu)會計制度雖然是國家預(yù)算會計體系的一部分，但同樣受市場經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)和影響，因此，在醫(yī)院會計實務(wù)中充實謹(jǐn)慎性原則，能夠合理估計存在的風(fēng)險和消化醫(yī)院長期積累下來的不良資產(chǎn)，更加客觀、全面地反映醫(yī)院財務(wù)和運(yùn)營狀況，使會計報表使用者準(zhǔn)確地理解醫(yī)院財務(wù)狀況。

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社：河北，2006

[2]鄭大喜.現(xiàn)行醫(yī)院會計制度存在的問題及其改革設(shè)想.衛(wèi)生軟科學(xué)，2005，（19）：32～34

[3]丁小春.醫(yī)院減值會計研究.中國衛(wèi)生事業(yè)管理，2005，（10）：595～597