貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法的改進(jìn)——外幣報(bào)表折算匯率的選擇

薛翠有

一、折算匯率方法的發(fā)展及演進(jìn)

西方會(huì)計(jì)學(xué)理論和實(shí)務(wù)界以匯率變動(dòng)對(duì)外幣報(bào)表項(xiàng)目的影響為立足點(diǎn)，發(fā)展形成了流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法、貨幣與非貨幣項(xiàng)目法、時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法這四種具有典型特征的折算方法。

（一）現(xiàn)行匯率法

這是歷史上最古老的方法。早在19世紀(jì)英國(guó)會(huì)計(jì)師就對(duì)國(guó)外分支機(jī)構(gòu)按現(xiàn)行匯率法進(jìn)行外幣折算。采用這一方法，就是對(duì)列入資產(chǎn)負(fù)債表的所有外幣資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目均按編表日的現(xiàn)行匯率（即期末匯率）折算；資本項(xiàng)目按歷史匯率折算；收益表中的收入和費(fèi)用按確認(rèn)這些項(xiàng)目時(shí)的現(xiàn)時(shí)匯率折算，為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，通常是按照當(dāng)期現(xiàn)行匯率的加權(quán)平均數(shù)折算。

現(xiàn)行匯率法的主要缺陷在于：將外幣報(bào)表上以歷史成本表示的資產(chǎn)項(xiàng)目按照編表日的現(xiàn)行匯率折算，其折算結(jié)果，既不是歷史成本，也不是資產(chǎn)的現(xiàn)行市價(jià)，而是歷史成本與報(bào)表編制日現(xiàn)行匯率兩個(gè)不同時(shí)點(diǎn)數(shù)字的乘積，因而折算后的資產(chǎn)價(jià)值不能說(shuō)明問(wèn)題。

（二）流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法

這一方法由L.R.迪克西在其1911年出版的《高級(jí)會(huì)計(jì)》中首次提出。在這一方法下，就是把資產(chǎn)和負(fù)債按其到期日的遠(yuǎn)近區(qū)分為流動(dòng)和非流動(dòng)項(xiàng)目?jī)纱箢?lèi)。凡流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債均按結(jié)賬日的現(xiàn)行匯率折算為母公司報(bào)告中的貨幣，凡非流動(dòng)性的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按資產(chǎn)取得當(dāng)天以及負(fù)債成立或發(fā)生那天的實(shí)際匯率（歷史匯率）折算，留存收益項(xiàng)目為損益表的軋算的平衡數(shù)字。至于損益表項(xiàng)目，一般按每一會(huì)計(jì)期間的平均匯率或按整個(gè)報(bào)告期的加權(quán)平均匯率折算，折舊費(fèi)和攤銷(xiāo)費(fèi)則按取得資產(chǎn)時(shí)的歷史匯率折算。這種方法的理論依據(jù)是，非流動(dòng)資產(chǎn)在短期內(nèi)不會(huì)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金，所以它們不受現(xiàn)行匯率變動(dòng)的影響。

人們對(duì)于流動(dòng)性與非流動(dòng)性項(xiàng)目法的缺陷認(rèn)識(shí)趨于一致：認(rèn)為對(duì)流動(dòng)性項(xiàng)目采用現(xiàn)行匯率折算，對(duì)非流動(dòng)性項(xiàng)目采用歷史匯率折算，缺乏足夠的理論支持；對(duì)存貨與現(xiàn)金、應(yīng)收賬款一樣采用現(xiàn)行匯率折算，意味著存貨與現(xiàn)金、應(yīng)收賬款項(xiàng)目一樣承受匯率風(fēng)險(xiǎn)，但這沒(méi)有反映存貨的實(shí)際情況；對(duì)長(zhǎng)期應(yīng)收款、長(zhǎng)期應(yīng)付款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券等項(xiàng)目采用歷史匯率折算，沒(méi)有反映這些項(xiàng)目承受的匯率風(fēng)險(xiǎn)這一事實(shí)。

（三）貨幣與非貨幣項(xiàng)目法

貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法，是美國(guó)學(xué)者Samuel R.Hepworth于1956年在改進(jìn)流動(dòng)性與非流動(dòng)性項(xiàng)目法的基礎(chǔ)上提出的。采用這一方法，首先把資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目分為貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目?jī)纱箢?lèi)，對(duì)貨幣項(xiàng)目按編表日的現(xiàn)行匯率折算，對(duì)非貨幣項(xiàng)目及業(yè)主權(quán)益項(xiàng)目，按原入賬時(shí)的歷史匯率折算。對(duì)損益表中的折舊、攤銷(xiāo)費(fèi)用和銷(xiāo)貨成本項(xiàng)目按歷史匯率折算，其他費(fèi)用按會(huì)計(jì)期內(nèi)的平均匯率折算。這種方法的理論依據(jù)比較充分，邏輯性也較強(qiáng)，認(rèn)為：貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債所代表的是在未來(lái)一定時(shí)期收到或付出一筆固定的外幣金額的權(quán)利或責(zé)任，匯率的變動(dòng)直接影響跨國(guó)公司的本國(guó)貨幣發(fā)生等值變動(dòng)，故按現(xiàn)行匯率折算，而非貨幣性項(xiàng)目則不然，故應(yīng)采用歷史匯率折算。但這種方法同樣也有其弊端，在不同的情況下，非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債是根據(jù)不同的基礎(chǔ)計(jì)量的，而都按歷史匯率折算顯然是不合理的。

（四）時(shí)態(tài)法

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家leonard lorensen于1972年提出了時(shí)態(tài)法，1975年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其發(fā)布的第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告中確定時(shí)態(tài)法為統(tǒng)一的折算方法。其基本原則是，資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)目的折算匯率取決于這些項(xiàng)目的計(jì)價(jià)方法，據(jù)此，所有貨幣性項(xiàng)目及以現(xiàn)行成本計(jì)價(jià)的非貨幣性項(xiàng)目按現(xiàn)行匯率折算，以歷史成本計(jì)價(jià)的非貨幣性項(xiàng)目按歷史匯率折算，收入和費(fèi)用項(xiàng)目按交易發(fā)生時(shí)的通行匯率折算，若收入、費(fèi)用業(yè)務(wù)量較大，可按平均匯率計(jì)算。這一方法的理論依據(jù)是，一方面是基于母公司觀點(diǎn)，即把子公司當(dāng)作母公司業(yè)務(wù)在國(guó)外的延伸，另一方面認(rèn)為折算是一個(gè)計(jì)量變換的過(guò)程，即對(duì)既定價(jià)值的重新表述，因此，外幣折算只能改變計(jì)量單位，而不能改變計(jì)量項(xiàng)目屬性，折算的最好方式是按照外幣計(jì)量所屬日期的實(shí)際匯率來(lái)折算它們的外幣金額。但此方法也有遭人非議之處，一是此方法會(huì)改變子公司原有的財(cái)務(wù)比率，二是此方法的采用可能會(huì)給跨國(guó)公司帶來(lái)一些負(fù)面影響，使跨國(guó)公司的報(bào)告損益比率比單純國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的公司顯得多變，影響跨國(guó)公司上市股票的價(jià)格。

二、貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法的改進(jìn)

通過(guò)對(duì)世界流行的四種外幣報(bào)表折算方法的闡述可以看出貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法是最能與外幣交易的會(huì)計(jì)處理方法相協(xié)調(diào)一致的折算方法。因?yàn)樨泿判酝鈳刨Y產(chǎn)和負(fù)債因充分暴露在匯率變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)之下，受匯率變動(dòng)影響的可能性極大：相對(duì)于貨幣性外幣資產(chǎn)、負(fù)債而言，匯率的變動(dòng)就是一項(xiàng)新的事項(xiàng)發(fā)生了，所以應(yīng)按照相應(yīng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。這里所說(shuō)的貨幣性項(xiàng)目包括貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。貨幣性資產(chǎn)指以貨幣形態(tài)存在的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)等金額固定的長(zhǎng)期和短期債權(quán)。貨幣性負(fù)債指以貨幣形態(tài)存在的各項(xiàng)負(fù)債，包括應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、長(zhǎng)期借款等金額固定的各項(xiàng)負(fù)債。除貨幣性項(xiàng)目以外的其他項(xiàng)目都作為非貨幣性項(xiàng)目。

由于經(jīng)營(yíng)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不同或與母公司之間的融資和經(jīng)營(yíng)關(guān)系的不同，跨國(guó)公司國(guó)外子公司可被劃分為境外實(shí)體性質(zhì)的國(guó)外子公司和跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)組成部分的國(guó)外子公司。我們可以對(duì)貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法進(jìn)行改進(jìn)，對(duì)不同類(lèi)型的公司采用不用的折算方式。對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表，將資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目劃分為貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目?jī)深?lèi)，其中，貨幣性項(xiàng)目按照現(xiàn)行匯率折算，非貨幣性項(xiàng)目按照交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的歷史匯率折算；所有者權(quán)益中的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積等項(xiàng)目按發(fā)生時(shí)的歷史匯率折算；對(duì)利潤(rùn)和利潤(rùn)分配表，提取盈余公積、分配現(xiàn)金股利等利潤(rùn)分配項(xiàng)目，按照發(fā)生時(shí)的歷史匯率折算；對(duì)收入、費(fèi)用項(xiàng)目，因收入、費(fèi)用發(fā)生比較頻繁，為了簡(jiǎn)化折算可以按照會(huì)計(jì)期間內(nèi)的平均匯率折算。對(duì)于“境外實(shí)體性的子公司”，先折算利潤(rùn)和利潤(rùn)分配表，并將折算后的期末未分配利潤(rùn)項(xiàng)目金額填列到資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目中，然后折算資產(chǎn)負(fù)債表，并將由于匯率不同造成的外幣報(bào)表折算差額通過(guò)倒擠方法得出，以單獨(dú)項(xiàng)目列示入所有者權(quán)益內(nèi)。對(duì)于“母公司經(jīng)營(yíng)組成部分的子公司”，則先折算資產(chǎn)負(fù)債表，未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的折算金額按照資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系倒擠得出，并將其填列于利潤(rùn)和利潤(rùn)分配表的年末未分配利潤(rùn)項(xiàng)目折算后金額內(nèi)，然后再折算利潤(rùn)和利潤(rùn)分配表，由于折算匯率不同造成的外幣報(bào)表所算差額作為當(dāng)期損益列示于利潤(rùn)表內(nèi)。