房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收特點(diǎn)與籌劃措施

周天海

2009年是我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)再一次瘋狂之年，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在國家政策的支持下“掙翻了”，不過還是需要做好稅務(wù)籌劃工作。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，一方面，稅務(wù)籌劃有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后收益最大化，改善現(xiàn)金流。另一方面，稅務(wù)籌劃有利于提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營管理和會(huì)計(jì)核算水平。稅務(wù)籌劃是在服從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的框架下，根據(jù)籌劃需要，調(diào)整投資方向、營銷策略，并及時(shí)協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)外關(guān)系，這將有助于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。同時(shí)稅務(wù)籌劃有利于優(yōu)化房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和投資方向，引導(dǎo)房地產(chǎn)行業(yè)健康和諧的發(fā)展，抑制投機(jī)行為。由于稅收政策體現(xiàn)了國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展策略，企業(yè)根據(jù)稅收政策開展稅務(wù)籌劃的同時(shí)，順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)調(diào)整方向和產(chǎn)業(yè)發(fā)展趨勢(shì)。特別是房地產(chǎn)行業(yè)是國家的支柱產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)直接帶來金融風(fēng)險(xiǎn)，甚至影響整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，因此，房地產(chǎn)行業(yè)的穩(wěn)定對(duì)整個(gè)金融系統(tǒng)和國家經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展意義重大。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收特點(diǎn)

企業(yè)的稅收特點(diǎn)決定了企業(yè)稅務(wù)籌劃的空間，由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要是從事房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營、管理和服務(wù)的綜合性企業(yè)，其主要財(cái)稅特征為以下幾點(diǎn)。

1.房地產(chǎn)開發(fā)涉及范圍廣。房地產(chǎn)行業(yè)的主要經(jīng)營活動(dòng)包括：規(guī)劃設(shè)計(jì)，征地拆遷、房產(chǎn)建造、工程驗(yàn)收、經(jīng)營銷售、物業(yè)管理、維修服務(wù)等?？梢姡康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)跨越生產(chǎn)和流通兩個(gè)領(lǐng)域，因此，精細(xì)而復(fù)雜的財(cái)稅管理模式才能適應(yīng)多樣化業(yè)務(wù)的需要。

2.房地產(chǎn)行業(yè)籌集資金多源性。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)籌集資金的主要渠道有預(yù)收購房定金或建設(shè)基金、土地開發(fā)及商品房貸款、發(fā)行企業(yè)債券、與其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體聯(lián)合開發(fā)，發(fā)行股票等等。資金來源多元化，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多，每個(gè)環(huán)節(jié)都伴有相應(yīng)的稅收。

3.房地產(chǎn)業(yè)成本費(fèi)用復(fù)雜。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)成本主要包括：土地費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)等。房地產(chǎn)經(jīng)營成本，主要包括土地轉(zhuǎn)讓成本、商品房銷售成本、配套設(shè)施銷售成本、出租房產(chǎn)經(jīng)營成本等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的期間費(fèi)用有管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和銷售費(fèi)用。成本費(fèi)用種類多，結(jié)構(gòu)復(fù)雜。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃分析

1.開發(fā)建設(shè)環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃。在房地產(chǎn)開發(fā)的整個(gè)流程中，土地的取得是最重要的。另一項(xiàng)重要工作是開發(fā)商根據(jù)具體情況規(guī)劃建筑施工承包對(duì)象、銷售渠道以及投資籌資方式等。開發(fā)商在此階段需要繳納的稅種較少，土地所有權(quán)出讓時(shí)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)不納印花稅，除了取得土地使用權(quán)時(shí)需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅和契稅外，本階段開發(fā)商還可根據(jù)具體情況規(guī)劃本企業(yè)的籌資方式、開發(fā)方式以及未完工項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓方式以實(shí)現(xiàn)營業(yè)稅、契稅及企業(yè)所得稅等的籌劃。同時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)投資周期長，行業(yè)的特殊性要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有雄厚的資金實(shí)力和超強(qiáng)的融資能力。當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的融資方式主要有債務(wù)融資、股權(quán)融資和衍生工具融資，但是目前大部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還是傾向于向金融機(jī)構(gòu)借款，這一點(diǎn)符合稅務(wù)籌劃原理。特別值得一提的是，一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)集團(tuán)往往由若干個(gè)子企業(yè)組成，各子企業(yè)間的資金利用情況難免有差異，有的閑置，有的短缺，因此，由集團(tuán)統(tǒng)一協(xié)調(diào)，利用好企業(yè)間拆借這種融資方式，對(duì)集團(tuán)來說既可以增強(qiáng)內(nèi)部資金利用效率，又可以獲得重大的節(jié)稅意義。通過向金融機(jī)構(gòu)借款或是企業(yè)的拆借，借款利息既可以在所得稅前扣除，又可以作為計(jì)算土地增值稅增值額的扣除項(xiàng)目，從而減少房產(chǎn)的增值率。

2.交易環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)銷售環(huán)節(jié)涉及營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅等多個(gè)種稅，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉稅最多的環(huán)節(jié)，應(yīng)稅義務(wù)與銷售業(yè)務(wù)幾乎同步發(fā)生，稅務(wù)籌劃的成果可以快速體現(xiàn)。房地產(chǎn)的銷售價(jià)格是開發(fā)商和購房者最為敏感的問題，也直接關(guān)系到營業(yè)稅和土地增值稅的納稅額，因此，確定合理的定價(jià)策略或分解銷售收入將會(huì)起到很好的節(jié)稅作用。從稅收成本的角度考慮，房地產(chǎn)企業(yè)確定房地產(chǎn)售價(jià)時(shí)應(yīng)遵循以下規(guī)律：售價(jià)金額等于除稅金以外的扣除項(xiàng)目金額的1.2848倍，可免土地增值稅，獲得較大收益；如果售價(jià)低于該價(jià)位，雖也能享受土地增值稅，卻只能獲取較低的收益。如房地產(chǎn)企業(yè)欲提高售價(jià)，提價(jià)后，售價(jià)應(yīng)大于除稅金以外的扣除項(xiàng)目金額的1.3820倍。但是，如果售價(jià)大于除稅金以外的扣除項(xiàng)目金額的1.6349倍，則計(jì)征土地增值稅將進(jìn)入40%的稅率，企業(yè)必須考慮市場對(duì)價(jià)格的承受力。房地產(chǎn)企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)實(shí)施稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)遵循以上思維方式，結(jié)合對(duì)每一價(jià)位的銷售情況的預(yù)計(jì)確定價(jià)格。

3.保有環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃。企業(yè)以房地產(chǎn)投資最常見的方式有兩種：出租取得租金收入；以房地產(chǎn)入股聯(lián)營分得利潤。這兩種方式所涉稅種及稅負(fù)各不相同。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的商品房對(duì)外出租收取租金，按規(guī)定應(yīng)繳納房產(chǎn)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅，之后還要繳納企業(yè)所得稅，稅種多，稅負(fù)重。如果是將不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與被投資方的利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅及其附加，也不用直接繳納房產(chǎn)稅，只需要繳納企業(yè)所得稅?？梢?，通過將房屋出租業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y業(yè)務(wù)，可以有效降低企業(yè)稅負(fù)。同時(shí)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)行市場價(jià)格條件下，房屋出租租金普遍偏高，而如果房屋是以前年度修建的，其賬面原值則很低，這樣就造成了兩種計(jì)稅方法下房產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)不公平的現(xiàn)象，從租計(jì)征稅負(fù)重，從價(jià)計(jì)征稅負(fù)輕。稅務(wù)籌劃的目的就是要將“出租”房屋轉(zhuǎn)變?yōu)椤白誀I”房屋。如果企業(yè)以自己的名義領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證，將房屋承租人招聘為經(jīng)紀(jì)人，將房屋出租行為變?yōu)樽赞k工廠或商場再承包出去，收取資產(chǎn)管理費(fèi)，那么原有的房產(chǎn)稅就可以按從價(jià)計(jì)征方法征收房產(chǎn)稅，也可以避免了營業(yè)稅及其附加，從而減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃分析

++房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)一批商品房，支付的地價(jià)款為600萬元，開發(fā)成本為1000萬元。企業(yè)此時(shí)有兩種融資情況，情況1：房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目采用債務(wù)融資，實(shí)際發(fā)生的利息為100萬元；情況2：房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目主要采用股權(quán)融資和部分債務(wù)融資，實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用為20萬元，（設(shè)貸款利率5%，該省規(guī)定可按土地價(jià)款和開發(fā)成本的10%計(jì)算利息扣除）。

籌劃分析：

假設(shè)企業(yè)的利息費(fèi)用為X，地價(jià)款和開發(fā)成本分別是M和N，那么當(dāng)X+（M+N）×5%＞（M+N）×10%，即X＞（M+N）×5%時(shí)，應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明；當(dāng)x＜（M+N）×5%時(shí)，不按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌蛱峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的貸款證明，反而可以多扣除利息費(fèi)用。本例中的利息扣除籌劃臨界點(diǎn)為90萬元[（600+1000）×5%]。

對(duì)于情況1，100萬元的利息費(fèi)用大于臨界點(diǎn)90萬元，企業(yè)按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：100+（600+1000）×5%=180萬元。比企業(yè)不按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，且不提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明，多扣除20萬元[180-（600+1000）×10%]。

對(duì)于情況2，20萬元的利息費(fèi)用小于臨界點(diǎn)90萬元，企業(yè)不按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，且不提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：（600+1000）×10%=160萬元。比企業(yè)按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明，多扣除開發(fā)費(fèi)用60萬元[160-20-（600+1000）×5%]。

總之，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)籌劃是一項(xiàng)復(fù)雜的工程，不是簡單的單向思維，而是一項(xiàng)關(guān)系企業(yè)整體、全局利益的復(fù)雜思考。只有這樣，才能使稅務(wù)籌劃方案的可行性、實(shí)踐性有一個(gè)系統(tǒng)、深入的認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)，使企業(yè)能在多個(gè)方案中選擇最佳或最滿意的方案。