新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)選擇

劉延軍

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起首先在上市公司中實(shí)施。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求和會(huì)計(jì)要素計(jì)量這兩個(gè)方面，新準(zhǔn)則出現(xiàn)了較大變化。通過(guò)對(duì)新準(zhǔn)則的理解并結(jié)合發(fā)展的要求，會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇，應(yīng)該以歷史成本為主，多種計(jì)量屬性并存為主要特征。

一、計(jì)量屬性及其應(yīng)用原則

（一）歷史成本

歷史成本也稱為實(shí)際成本，就是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物。其優(yōu)點(diǎn)是：具有客觀性、可驗(yàn)證性并有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況。但是容易受物價(jià)水平波動(dòng)的影響。因此，為了確保會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性，這種計(jì)量模式應(yīng)主要用于對(duì)貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)和各種負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。

（二）重置成本

重置成本計(jì)量模式指按照當(dāng)前市場(chǎng)條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額。這種計(jì)量方法考慮了市價(jià)因素和資產(chǎn)的置存損益，可以更有效地評(píng)價(jià)企業(yè)管理人員置存資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否成功。這種計(jì)量模式應(yīng)該用于對(duì)非貨幣性投資這類資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，包括企業(yè)的債券和股票投資。

（三）公允價(jià)值

公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。這種計(jì)量模式能夠較好的反映了商品存貨實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值和預(yù)測(cè)未來(lái)的現(xiàn)金流量，從而提高這部分資產(chǎn)的信息質(zhì)量。

（四）可實(shí)現(xiàn)凈值

它是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去進(jìn)一步加工成本和銷售所必需的預(yù)計(jì)稅金、費(fèi)用后的凈值。由于企業(yè)銷售商品會(huì)發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)和收款費(fèi)用等，因此只有正確估計(jì)這些費(fèi)用，并在商品銷售價(jià)格中予以扣除，才能更合理地確定收入和費(fèi)用，計(jì)量本期收益。

（五）未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值

它是指對(duì)資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，可望實(shí)現(xiàn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)當(dāng)主要采用這種計(jì)量模式。采用這種計(jì)量模式有利于固定資產(chǎn)的財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全的實(shí)現(xiàn)。無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量從本質(zhì)上說(shuō)就是對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所帶來(lái)的未來(lái)收益的折現(xiàn)。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)選擇

（一）對(duì)于實(shí)物資源而言

由于現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)對(duì)實(shí)物資源的計(jì)量影響相對(duì)較小，同時(shí)考慮到會(huì)計(jì)計(jì)量的實(shí)際可操作性和會(huì)計(jì)計(jì)量的連續(xù)性，若物價(jià)變動(dòng)不大，則可仍沿用歷史成本/名義貨幣計(jì)量模式，將物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響在表外補(bǔ)充揭示；若物價(jià)變動(dòng)幅度較大，則在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可按可變現(xiàn)凈值/不變購(gòu)買(mǎi)力計(jì)量模式，把歷史成本調(diào)整為不變價(jià)格，從而扣除通貨膨脹的影響，確定各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)行成本的變動(dòng)。

（二）對(duì)于人力資源而言

人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量首先要解決的是人力資本的概念、本質(zhì)問(wèn)題。一是人力資源成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式，它應(yīng)用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論與方法，把會(huì)計(jì)主體用于人力資源身上的投資即人力資源成本，按照其具有提供未來(lái)服務(wù)或經(jīng)濟(jì)效益潛力的性質(zhì)，確認(rèn)為資產(chǎn)，并進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。另一個(gè)是人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式：該模式是把人作為價(jià)值的組織資源，對(duì)其價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。因此，人力資源也應(yīng)像其他經(jīng)濟(jì)資源一樣，其計(jì)價(jià)的前提應(yīng)是商品化和市場(chǎng)化，即對(duì)人力資源的計(jì)量可以以勞動(dòng)力市場(chǎng)為基礎(chǔ)，按勞動(dòng)力的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，采用現(xiàn)行市價(jià)/名義貨幣計(jì)量模式。

（三）對(duì)于衍生金融工具而言

衍生金融工具即金融業(yè)的衍生金融產(chǎn)品。它是一種交易手段。它們的價(jià)值是從基礎(chǔ)資產(chǎn)或某種作為基礎(chǔ)的利率或指數(shù)上衍生出來(lái)的。衍生交易所依賴的基礎(chǔ)包括利率、匯率、商品價(jià)格、股票價(jià)格及其他指數(shù)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的計(jì)量屬性是歷史成本，入賬后一般不再變動(dòng)。而衍生金融工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約，若按傳統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，它們一般是不能在表內(nèi)確認(rèn)的。由于衍生金融工具的合約在簽訂之后至履行之前往往存在多種風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)，歷史成本計(jì)量模式就顯得無(wú)能為力了。因此，可采用現(xiàn)行市價(jià)（公允價(jià)值）/名義貨幣計(jì)量模式將衍生金融工具單獨(dú)立項(xiàng)反映，在交易完成前逐期歸結(jié)，交易結(jié)束后再一并結(jié)轉(zhuǎn)。

（四）對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)而言

傳統(tǒng)的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍過(guò)窄，價(jià)值的計(jì)量缺乏合理性，使得企業(yè)賬面上的無(wú)形資產(chǎn)不能完整的反映企業(yè)擁有的全部無(wú)形資產(chǎn)。這一方面不利于衡量企業(yè)的真正價(jià)值；另一方面也不利于投資者了解無(wú)形資產(chǎn)的構(gòu)成以及無(wú)形資產(chǎn)方面的科研投入和技術(shù)含量的高低，從而降低了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的客觀性和相關(guān)性?，F(xiàn)時(shí)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)做到以下幾點(diǎn)：一是增加無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目核算的內(nèi)容。諸如質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等新的無(wú)形資產(chǎn)等。二是對(duì)于傳統(tǒng)的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)以及購(gòu)入的商譽(yù)等，為了真實(shí)地反映無(wú)形資產(chǎn)的完整形態(tài)，應(yīng)改變無(wú)形資產(chǎn)攤銷直接沖減其賬面價(jià)值的處理方法，設(shè)置備抵賬戶，反映其攤銷價(jià)值。要能反映企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)原始價(jià)值和累計(jì)攤銷價(jià)值，了解企業(yè)期末無(wú)形資產(chǎn)的凈值。三是企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)也是一項(xiàng)很重要的無(wú)形資產(chǎn)，它是使企業(yè)長(zhǎng)期存在超額利潤(rùn)的重要因素，應(yīng)根據(jù)其可以帶來(lái)的超額收益來(lái)計(jì)量。四是經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上，企業(yè)因此對(duì)研究與開(kāi)發(fā)資金的投入不斷增加，使其對(duì)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成果的影響也越來(lái)越大。對(duì)于研究階段和開(kāi)發(fā)階段所產(chǎn)生的支出，應(yīng)予資本化確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)還是確認(rèn)為費(fèi)用，應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)別、分析后確認(rèn)。五是人力資源是企業(yè)必不可少的無(wú)形資產(chǎn)。高新技術(shù)革命和技術(shù)創(chuàng)新的浪潮，已將企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)從自然資源、資本資源的競(jìng)爭(zhēng)推向人力資源的競(jìng)爭(zhēng)。

（五）對(duì)于或有事項(xiàng)而言

一般意義上講，或有事項(xiàng)的計(jì)量應(yīng)著重考慮以下幾個(gè)因素：一是最終未來(lái)子事項(xiàng)的影響。一個(gè)完整的未來(lái)事項(xiàng)往往可分為若干個(gè)未來(lái)子事項(xiàng)，最終未來(lái)子事項(xiàng)的結(jié)果往往在很大程度上決定了未來(lái)事項(xiàng)的最終結(jié)果；二是未來(lái)的經(jīng)濟(jì)狀況和物價(jià)水平會(huì)在一定程度上影響著未來(lái)事項(xiàng)的計(jì)量；三是未來(lái)的法律要求、技術(shù)進(jìn)步的影響。因此，對(duì)未來(lái)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量時(shí)應(yīng)考慮以上因素的影響，合理的進(jìn)行估計(jì)，并運(yùn)用最合適的計(jì)量屬性。由于未來(lái)事項(xiàng)屬于尚未發(fā)生的事項(xiàng)，這就決定了它不可能在計(jì)量中采用單一的歷史成本計(jì)量模式，而往往采用現(xiàn)值和未來(lái)現(xiàn)金凈流量的貼現(xiàn)值作為其計(jì)量屬性，采用可實(shí)現(xiàn)凈值/名義貨幣單位計(jì)量模式，以求能比較準(zhǔn)確的反映它對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)后果的計(jì)量。

（六）對(duì)于通貨膨脹環(huán)境而言

通貨膨脹對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式提出了挑戰(zhàn)，動(dòng)搖了會(huì)計(jì)計(jì)量中的幣值不變基本假設(shè)。通貨膨脹會(huì)計(jì)是消除通貨膨脹所造成的特定影響的會(huì)計(jì)，實(shí)際上是消除一個(gè)特定企業(yè)具體的物價(jià)變動(dòng)影響。有三種通貨膨脹模式：一種是基于歷史成本計(jì)量的通貨膨脹會(huì)計(jì)模式，該模式在會(huì)計(jì)表述上以貨幣的一般購(gòu)買(mǎi)力表述，稱其為不變幣值會(huì)計(jì)模式。第二種是以現(xiàn)行成本計(jì)量為基礎(chǔ)的通貨膨脹會(huì)計(jì)模式，這種模式在否認(rèn)貨幣計(jì)量單位假定的同時(shí)，也否定了“歷史成本計(jì)量”原則，因?yàn)樵谠撃Ｊ较?，編表所依?jù)的物價(jià)指數(shù)不是一般物價(jià)指數(shù)，而是個(gè)別物價(jià)指數(shù)。第三種是以不變幣值現(xiàn)行成本計(jì)量為基礎(chǔ)的通貨膨脹會(huì)計(jì)模式，這種模式是以現(xiàn)行成本為計(jì)量的基礎(chǔ)，而且以不變幣值為計(jì)量的單位，以反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、獲利能力和現(xiàn)金流動(dòng)的真實(shí)變化。

綜上所述，由于交易和事項(xiàng)的復(fù)雜性與多樣性，單一的計(jì)量屬性已經(jīng)不能滿足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。歷史成本計(jì)量已經(jīng)不能是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中唯一計(jì)量屬性。目前會(huì)計(jì)計(jì)量是多種計(jì)量屬性同時(shí)并存，這符合會(huì)計(jì)計(jì)量的未來(lái)實(shí)際?，F(xiàn)階段和未來(lái)會(huì)計(jì)計(jì)量模式應(yīng)該是以歷史成本為主、多種計(jì)量屬性并存的混合計(jì)量模式。