談特殊交易或事項(xiàng)中利得和損失的確認(rèn)與計(jì)量

唐淑文 劉學(xué)藝

一、利得和損失概述

利得是收入以外的其他收益，利得和收入一起構(gòu)成了企業(yè)收益的有利項(xiàng)目。損失是企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的減少，損失和費(fèi)用一起構(gòu)成企業(yè)收益的不利項(xiàng)目。

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)利得和損失的計(jì)量，一般是通過實(shí)際增加或減少的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量的，這樣對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值變動(dòng)的計(jì)量就決定了利得和損失的計(jì)量。在利得和損失計(jì)量屬性的選擇上，一般常用現(xiàn)行市價(jià)、歷史成本和現(xiàn)行成本（或重置成本）。在報(bào)表的披露中，也應(yīng)區(qū)別于正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收入和費(fèi)用，而以凈額方式列報(bào)，這樣有利于信息使用者的評(píng)價(jià)和決策。

二、特殊交易或事項(xiàng)中利得和損失的確認(rèn)與計(jì)量

（一）資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回

當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值出現(xiàn)減值損失時(shí)，我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》要求將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行計(jì)量，應(yīng)按該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額。資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)按其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值兩者中的較高者確定。資產(chǎn)組的可收回金額如果低于其賬面價(jià)值，應(yīng)按其差額確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。已確認(rèn)資產(chǎn)組的減值損失在以后期間不得轉(zhuǎn)回。已確認(rèn)的資產(chǎn)（或資產(chǎn)組）減值損失應(yīng)在損益表中單獨(dú)列報(bào)。

（二）非貨幣性交易中利得和損失的確認(rèn)與計(jì)量

非貨幣性交易，是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換（包括股權(quán)換股權(quán)，但不包括企業(yè)合并中所涉及的非貨幣性交易）。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中，對(duì)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理是：如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。否則，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

（三）政府補(bǔ)助中利得和損失的確認(rèn)與計(jì)量

政府補(bǔ)助是指政府等有關(guān)方面無償給予企業(yè)現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》中確定，對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理都采用收益法，要求主體將政府補(bǔ)助在與其擬補(bǔ)償成本相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認(rèn)為收益。對(duì)有附加條件的政府補(bǔ)助，應(yīng)在達(dá)到條件要求并且能夠收到時(shí)才能確認(rèn)收益。

對(duì)政府補(bǔ)助的計(jì)量有總額法和凈額法兩種。總額法是將與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助全額作為遞延收益，并在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)分配；總額法認(rèn)為將收益與成本費(fèi)用項(xiàng)目相抵銷是不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將兩者分開，以便于不受補(bǔ)助影響的其他費(fèi)用進(jìn)行比較。凈額法將與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助在確定資產(chǎn)賬面金額時(shí)予以扣除，并通過減少折舊費(fèi)的方式，在應(yīng)折舊資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)把補(bǔ)助確認(rèn)為收益。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇的則是總額法。

對(duì)于企業(yè)收到的政府補(bǔ)助，我國(guó)新準(zhǔn)則要求除了有關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定做權(quán)益處理的外，均做收入處理，并區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助和收益相關(guān)的補(bǔ)助兩種情況。對(duì)于企業(yè)取得并形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，并在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入各期損益。用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的收益性政府補(bǔ)助，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，并按配比原則在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間確認(rèn)利得，進(jìn)入當(dāng)期損益。用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的收益性政府補(bǔ)助，直接確認(rèn)為當(dāng)期利得，進(jìn)入當(dāng)期損益。

（四）債務(wù)重組及清償中利得和損失的確認(rèn)與計(jì)量

我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》要求，以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金或轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到現(xiàn)金或受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或?qū)嵤召Y本），股份公允價(jià)值總額與股本（或?qū)嵤召Y本）的差額，計(jì)入資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份公允價(jià)值總額的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)重組債權(quán)的賬面價(jià)值與享有股份公允價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

（五）投資性房地產(chǎn)中利得和損失的確認(rèn)與計(jì)量

投資性房地產(chǎn)是為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，包括企業(yè)投資為目的而擁有的土地使用權(quán)及房屋建筑物，以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產(chǎn)品。我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》要求企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，不提折舊，也不攤銷，會(huì)計(jì)期末以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)公允價(jià)值無法持續(xù)可靠確定的情形下，企業(yè)應(yīng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨時(shí)，應(yīng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值間的差額，確認(rèn)為利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)時(shí)，如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值，應(yīng)將差額確認(rèn)為損失，計(jì)入當(dāng)期損益，如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值，應(yīng)將差額在已計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)，恢復(fù)原來預(yù)計(jì)的減值損失，并計(jì)入當(dāng)期損益，剩余部分確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)利得，計(jì)入資本公積。企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，應(yīng)將處置價(jià)款扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額，確認(rèn)為已實(shí)現(xiàn)利得，計(jì)入當(dāng)期損益。

（六）衍生金融工具公允價(jià)值變動(dòng)中利得和損失的確認(rèn)與計(jì)量

衍生金融工具主要包括遠(yuǎn)期、期貨、掉期（互換）和期權(quán)等。衍生金融工具的公允價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)區(qū)分其是否被指定為套期工具分別情況處理：如果衍生金融工具沒有被指定為套期工具，則其公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)計(jì)入變動(dòng)當(dāng)期損益。如果衍生金融工具被指定為套期工具，應(yīng)按套期品種的不同情況分別處理：（1）對(duì)公允價(jià)值套期而言，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的利得和損失，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。被套期的項(xiàng)目因所規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)調(diào)整為被套期項(xiàng)目的賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期損益。（2）對(duì)現(xiàn)金流量套期而言，套期工具形成的利得或損失中屬有效套期的部分，應(yīng)直接確認(rèn)為權(quán)益，在資本公積項(xiàng)目中反映。套期工具形成的利得或損失中屬無效套期的部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。（3）對(duì)國(guó)外營(yíng)業(yè)凈投資的套期，應(yīng)按類似于現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：套期工具形成的利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)直接確認(rèn)為權(quán)益，在資本公積項(xiàng)目中反映。套期工具形成的利得或損失中屬于無效套期的部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。已直接在權(quán)益中確認(rèn)并有效套期的相關(guān)的套期工具形成的利得或損失，應(yīng)在國(guó)外營(yíng)業(yè)處置時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。