基于SWOT分析的作業(yè)成本法應(yīng)用研究

程慧芳

一、引言

按現(xiàn)代企業(yè)管理理論，企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在技術(shù)、質(zhì)量、服務(wù)與成本方面。其中成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是一個(gè)重要的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因?yàn)槌杀竟芾淼乃疥P(guān)系到企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力、企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)制運(yùn)用的效果以及企業(yè)盈利程度。因此，任何企業(yè)都必須充分重視成本管理工作，加強(qiáng)成本核算。而成本核算方法很多，我們可以將這些方法簡(jiǎn)單地分為兩類(lèi)：傳統(tǒng)成本核算方法（品種法、分批法和分步法等）和現(xiàn)代成本核算方法（主要是作業(yè)成本法）。一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)同一產(chǎn)品，采用不同的成本核算方法得到的結(jié)果是不同的，其中包含的成本信息也就不同，這就必然會(huì)影響企業(yè)的相關(guān)決策，如定價(jià)決策、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)決策和投標(biāo)決策等。本文運(yùn)用戰(zhàn)略管理中常用的SWOT分析法對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了全面分析，論證了與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法的特點(diǎn)和適用性。

二、作業(yè)成本法與SWOT

（一）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，縮寫(xiě)ABC），即基于作業(yè)的成本計(jì)算法，是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過(guò)資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費(fèi)用分配方法。作業(yè)成本法為作業(yè)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程、產(chǎn)品、服務(wù)、客戶(hù)等提供了一個(gè)更精確的分配間接成本和輔助資源的方法。作業(yè)成本法系統(tǒng)認(rèn)為組織的資源不只在產(chǎn)品的物質(zhì)生產(chǎn)中消耗，在許多輔助作業(yè)中同樣被消耗，為不同顧客提供不同的產(chǎn)品往往需要消耗不同的輔助作業(yè)。作業(yè)成本法的目標(biāo)是把所有為不同顧客和產(chǎn)品提供作業(yè)（包括上述輔助作業(yè)）所耗費(fèi)的資源價(jià)值測(cè)量和計(jì)算出來(lái)、并恰當(dāng)?shù)匕阉鼈兎峙浣o各位顧客和產(chǎn)品。

（二）SWOT分析法

SWOT分析法是戰(zhàn)略管理中環(huán)境分析的常用方法之一。所謂SWOT分析，就是將企業(yè)的各種主要內(nèi)部?jī)?yōu)勢(shì)（Strength）、劣勢(shì)（Weakness）、機(jī)遇（Opportunities）和挑戰(zhàn)（Threats），通過(guò)調(diào)查羅列出來(lái)，并依照一定的次序按矩陣形式排列起來(lái)，然后運(yùn)用系統(tǒng)分析的思想，把各種因素相互匹配起來(lái)加以分析，從中得出一系列相應(yīng)的結(jié)論。

三、作業(yè)成本法的SWOT分析

（一）優(yōu)勢(shì)分析

1.提供了更為客觀、真實(shí)的成本信息

傳統(tǒng)的成本計(jì)算法把單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時(shí)占總工時(shí)的比率）當(dāng)成了對(duì)所有費(fèi)用進(jìn)行分配的比率。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用總額的比例絕不是僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。按照單一的工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些產(chǎn)品虛減，不符合“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)，多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真，而作業(yè)成本法卻很好地體現(xiàn)了這一原則。

2.有利于促使管理人員有效地控制成本

實(shí)施作業(yè)成本法有利于企業(yè)通過(guò)對(duì)資源消耗的過(guò)程進(jìn)行細(xì)致而且具體的分析和控制，來(lái)優(yōu)化作業(yè)鏈，控制成本。作業(yè)成本法使得管理人員明確產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中間接費(fèi)用發(fā)生的各種原因，有利于管理人員對(duì)導(dǎo)致間接成本發(fā)生的成本動(dòng)因進(jìn)行具體和重點(diǎn)分析，掌握和區(qū)分消耗資源較多的作業(yè)和消耗資源較少的作業(yè)，分析作業(yè)的增值性和效率，有針對(duì)性地采取措施控制并降低間接成本水平，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

3.有利于加強(qiáng)成本管理

傳統(tǒng)成本核算方法是基于“產(chǎn)品”層次的，對(duì)資源耗費(fèi)及成本發(fā)生的原因無(wú)法做出直觀反映。在作業(yè)成本法下，按成本動(dòng)因歸集成本，建立作業(yè)成本庫(kù)，這使得企業(yè)管理深入作業(yè)水平，在進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算的同時(shí)，通過(guò)作業(yè)成本計(jì)算提供的成本信息，能夠促使管理層加強(qiáng)作業(yè)管理。管理層可據(jù)以進(jìn)行產(chǎn)品盈利分析、質(zhì)量成本分析和新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)等基于作業(yè)層次的決策。

（二）劣勢(shì)分析

1.計(jì)算工作量大，實(shí)施成本較高

作業(yè)成本法在實(shí)施過(guò)程中不僅對(duì)成本管理和成本計(jì)算的組織體系提出了新的要求，而且在應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，需要選擇很多的成本動(dòng)因，需要搜集大量的數(shù)據(jù)，做許多基礎(chǔ)性的工作，因此將會(huì)不可避免地增大成本計(jì)算及分配的工作量，從而加大提供信息的成本。若企業(yè)的規(guī)模較大、業(yè)務(wù)量較多、性質(zhì)復(fù)雜，如果不借助會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)無(wú)疑將會(huì)發(fā)生較高的實(shí)施成本，在效益產(chǎn)生之前，較高的實(shí)施成本則會(huì)成為推行這種方法的一大障礙。

2.在企業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，成本動(dòng)因的選擇帶有主觀性

成本動(dòng)因揭示了企業(yè)執(zhí)行作業(yè)的原因及作業(yè)消耗資源的多少，選擇和確定成本動(dòng)因是作業(yè)成本法實(shí)施中非常重要，也是難度較大的一個(gè)步驟。選擇正確的成本動(dòng)因應(yīng)該說(shuō)是進(jìn)行成本計(jì)算的基礎(chǔ)，如果成本動(dòng)因的選擇、歸類(lèi)搞不好，成本就可能失真。而在實(shí)際應(yīng)用中，有些作業(yè)成本的成本動(dòng)因往往很難按產(chǎn)品來(lái)劃分，這必將會(huì)影響到這部分成本的分配，如廣告費(fèi)、外部審計(jì)費(fèi)和商譽(yù)攤銷(xiāo)等。

3.以歷史成本為基礎(chǔ)

作業(yè)成本法是對(duì)企業(yè)歷史成本費(fèi)用的分配方法，提供的是歷史成本信息，而根據(jù)今天作業(yè)成本法做出的好的決策，在下個(gè)階段一些作業(yè)因素改變后可能看起來(lái)就是一個(gè)錯(cuò)誤的決策。因此，利用作業(yè)成本法獲得的成本信息僅間接地與管理決策相關(guān)，要想發(fā)揮決策方面的作用必須要有附加條件。

（三）機(jī)遇分析

我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界在研究作業(yè)成本管理方面有較強(qiáng)的理論根基，實(shí)務(wù)界在為探索適合我國(guó)國(guó)情的作業(yè)成本管理方面進(jìn)行了積極的嘗試，這些都為我國(guó)作業(yè)成本法的推廣和應(yīng)用提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

市場(chǎng)需求多樣化。隨著我國(guó)人民收入水平的提高，消費(fèi)意識(shí)也在發(fā)生變化，對(duì)產(chǎn)品多樣化、個(gè)性化的需求增加。市場(chǎng)需求的多樣性、個(gè)性化導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品品種多樣化、生產(chǎn)工藝復(fù)雜化、產(chǎn)品技術(shù)層次差異化，企業(yè)材料采購(gòu)與產(chǎn)品制造過(guò)程也隨之發(fā)生了深刻的變化。在此背景下，傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計(jì)算方法不能滿(mǎn)足已經(jīng)變化的經(jīng)營(yíng)管理需要，管理當(dāng)局對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)提供的信息滿(mǎn)意度下降，迫切需要對(duì)原有的產(chǎn)品成本核算方式、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系、內(nèi)部控制制度做出相應(yīng)的變革，而作業(yè)成本法能夠很好地滿(mǎn)足管理層對(duì)這方面的要求，使作業(yè)成本法具備了存在的基礎(chǔ)。

我國(guó)許多企業(yè)基于成本管理的需要，創(chuàng)立了責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)，實(shí)行了各種形式的責(zé)任考核，由于作業(yè)成本計(jì)算是按作業(yè)建立責(zé)任中心，這些為將來(lái)我國(guó)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本管理鋪平了道路。

間接費(fèi)用比例不斷上升。通過(guò)引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)技術(shù)和我國(guó)自主研究開(kāi)發(fā)，企業(yè)技術(shù)投入和生產(chǎn)水平得到了迅速提高，直接成本比例大大下降，間接費(fèi)用比例大大上升。企業(yè)降低成本的重點(diǎn)已經(jīng)從減少直接材料和人工支出轉(zhuǎn)向降低過(guò)高的間接費(fèi)用。原來(lái)適用的傳統(tǒng)成本計(jì)算法已經(jīng)不能完全正確反映當(dāng)前產(chǎn)品成本信息，嚴(yán)重影響了企業(yè)正確決策和有效控制，致使實(shí)行作業(yè)成本法成為必要，也為作業(yè)成本法提供了生存的土壤和發(fā)展的空間。

（四）挑戰(zhàn)分析

1.企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進(jìn)

作業(yè)成本法是高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)和會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的產(chǎn)物。企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法必須要以完善的計(jì)算機(jī)化會(huì)計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)，尤其是高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，如果沒(méi)有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來(lái)講，作業(yè)成本法需要如下計(jì)算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計(jì)算機(jī)已實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫(kù)、標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理系統(tǒng)建立了獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的系統(tǒng)。目前我國(guó)大多數(shù)企業(yè)顯然不具有這樣的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)條件。

2.企業(yè)員工素質(zhì)普遍較低

作業(yè)成本法涉及到成本動(dòng)因的確定、作業(yè)的分解以及業(yè)務(wù)流程的分析、重組和改進(jìn)，涉及到從高層領(lǐng)導(dǎo)到普通員工的各個(gè)部門(mén)、各個(gè)層次，需要各種專(zhuān)業(yè)人員的參與。目前，我國(guó)許多企業(yè)的員工素質(zhì)參差不齊，一時(shí)難以在全員中推行作業(yè)成本法思想，此外我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)總體也比較低。長(zhǎng)期以來(lái)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員習(xí)慣按照會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而十分缺乏職業(yè)判斷能力。而作業(yè)成本計(jì)算是一種較為復(fù)雜的成本計(jì)算方法，其不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員。

3.我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平不高

作業(yè)成本法的應(yīng)用并不是孤立的，需要企業(yè)在管理方法和模式上有一定的基礎(chǔ)。但中國(guó)式生產(chǎn)管理模式是在20世紀(jì)50年代學(xué)習(xí)前蘇聯(lián)的基礎(chǔ)上創(chuàng)立發(fā)展起來(lái)的，它以“產(chǎn)品為中心”組織生產(chǎn)，以“生產(chǎn)調(diào)度為中心”控制整個(gè)生產(chǎn)，生產(chǎn)管理模式的目標(biāo)對(duì)象不明確，管理手段非計(jì)算機(jī)化，管理工作非程序化、非標(biāo)準(zhǔn)化。這種生產(chǎn)管理帶來(lái)了以下問(wèn)題：成本意識(shí)差、生產(chǎn)管理觀念和理論落后、企業(yè)管理人員素質(zhì)不高、生產(chǎn)管理范圍窄、生產(chǎn)控制弱、生產(chǎn)準(zhǔn)備和組織不夠合理。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者還沒(méi)有跳出計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的固有管理模式，缺乏向管理要效益的內(nèi)在動(dòng)力和意識(shí)，內(nèi)在科學(xué)化管理的要求不強(qiáng)烈，所以也必然會(huì)導(dǎo)致作業(yè)成本法應(yīng)用上的滯后。

四、加快作業(yè)成本法在我國(guó)應(yīng)用的對(duì)策

采用SWOT法對(duì)作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用情況進(jìn)行分析，結(jié)合當(dāng)前作業(yè)成本法在企業(yè)應(yīng)用中存在的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，提出以下幾點(diǎn)加快作業(yè)成本法在我國(guó)普及的對(duì)策。

1.取得企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)作業(yè)成本法的認(rèn)同

我國(guó)應(yīng)用作業(yè)成本法的最大障礙是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者觀念上的落后，主要表現(xiàn)在對(duì)成本管理本身的認(rèn)識(shí)不足及對(duì)傳統(tǒng)成本的局限性認(rèn)識(shí)不夠。只有讓實(shí)務(wù)界的經(jīng)營(yíng)管理者、財(cái)務(wù)人員認(rèn)識(shí)到這種全新的成本計(jì)算系統(tǒng)確實(shí)是有效、有用的，才能產(chǎn)生應(yīng)用的動(dòng)力。但我國(guó)對(duì)作業(yè)成本法的研究基本上是從1994余緒纓教授對(duì)作業(yè)成本法的介紹性文章發(fā)表之后開(kāi)始的，而作業(yè)成本法編入教材則是1996年之后的才開(kāi)始的。加之我國(guó)學(xué)術(shù)界和企業(yè)的交流較少，絕大多數(shù)的企業(yè)管理人員不知道作業(yè)成本法，實(shí)施和推廣更是無(wú)從談起。而在美國(guó)以Kaplan為代表的作業(yè)成本的研究者，十分重視作業(yè)成本法的應(yīng)用，不斷地到企業(yè)去介紹和幫助他們實(shí)施作業(yè)成本法，并不斷根據(jù)應(yīng)用來(lái)發(fā)展作業(yè)成本法。因此，我國(guó)學(xué)術(shù)界應(yīng)積極走出象牙塔，加強(qiáng)與企業(yè)的交流與溝通，政府相關(guān)部門(mén)也應(yīng)采取措施促使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者加強(qiáng)先進(jìn)管理理論與方法的學(xué)習(xí)，這樣才能全方位地宣傳介紹作業(yè)成本法，使理論上先進(jìn)的作業(yè)成本思想逐步被實(shí)務(wù)界接受。

2.加強(qiáng)企業(yè)員工的內(nèi)部培訓(xùn)

作業(yè)成本法的實(shí)施是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程，為實(shí)施作業(yè)成本法，需要企業(yè)調(diào)整組織結(jié)構(gòu)、重新配置人財(cái)物等，并且如何將作業(yè)成本法融入現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)性的工作。因此，企業(yè)需要熟悉作業(yè)成本法的管理人員和會(huì)計(jì)人員，既可以通過(guò)內(nèi)部培訓(xùn)，也可以從外部招聘，或兩者相結(jié)合。尤其應(yīng)特別注意員工的內(nèi)部培訓(xùn)，推廣實(shí)施作業(yè)成本法的過(guò)程中包括管理人員、具體作業(yè)人員在內(nèi)的培訓(xùn)是很重要的：加強(qiáng)對(duì)管理者的培訓(xùn)，使其了解作業(yè)成本法信息能影響的管理決策問(wèn)題，從而發(fā)揮作業(yè)成本法信息在企業(yè)管理決策中應(yīng)有的作用；加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)決定作業(yè)成本法應(yīng)用的好壞，在遇到突發(fā)問(wèn)題時(shí)會(huì)計(jì)人員要能給出專(zhuān)業(yè)而正確的解答，從而避免作業(yè)成本法在使用過(guò)程中的負(fù)面效應(yīng)；加強(qiáng)一般作業(yè)人員的培訓(xùn)，他們是作業(yè)成本法應(yīng)用的執(zhí)行者，影響到信息的輸入，因此，其必須接受培訓(xùn)，以理解他們的工作對(duì)作業(yè)成本法順利實(shí)施的影響，避免錯(cuò)誤成本信息的產(chǎn)生。

3.開(kāi)發(fā)作業(yè)成本法核算軟件

計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平的高低是制約作業(yè)成本法實(shí)施的重要因素，尤其是軟件的支持。如果沒(méi)有軟件的支持，作業(yè)成本計(jì)算所需的大量的數(shù)據(jù)采集、分析工作都將比較困難。國(guó)外已經(jīng)有了比較成熟的作業(yè)成本軟件。而我國(guó)目前在這方面的研究和開(kāi)發(fā)力度還不足，即使是一些應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)也多是利用自行開(kāi)發(fā)的工具來(lái)支持的，其功能和操作性都相對(duì)較差，所以盡快開(kāi)發(fā)出適合我國(guó)企業(yè)的作業(yè)成本管理軟件很有必要?？紤]作業(yè)成本法的應(yīng)用，開(kāi)展會(huì)計(jì)電算化的企業(yè)，要具有能進(jìn)行事前預(yù)測(cè)、事中控制和事后核算的能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)物流、資金流和信息流一體化、集成化管理。企業(yè)只有從采購(gòu)、銷(xiāo)售、庫(kù)存的管理到會(huì)計(jì)核算、應(yīng)收應(yīng)付賬款管理、資金和成本管理、財(cái)務(wù)分析預(yù)測(cè)等職能實(shí)現(xiàn)一體化，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)對(duì)整個(gè)行業(yè)資源的規(guī)劃和管理，適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理的需要。因此應(yīng)結(jié)合企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)成本管理的現(xiàn)代化、科學(xué)化。把以管理決策為目標(biāo)的作業(yè)成本法的概念和方法融入以信息、數(shù)據(jù)流為目標(biāo)的ERP系統(tǒng)中，這樣既便于企業(yè)采用作業(yè)成本法核算相關(guān)的成本數(shù)據(jù)，也使公司各有關(guān)部門(mén)能方便地通過(guò)ERP系統(tǒng)獲得作業(yè)成本數(shù)據(jù)。