在新企業(yè)所得稅法下的稅收籌劃策略

雍 康

2008年1月1日起施行的新企業(yè)所得稅法實現(xiàn)了納稅人的統(tǒng)一、稅基的統(tǒng)一、稅率的統(tǒng)一和稅收優(yōu)惠的統(tǒng)一，標(biāo)志著內(nèi)外分設(shè)的兩套企業(yè)所得稅制正式結(jié)束。

一、組織形式的籌劃

按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，不包括個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。企業(yè)所得稅納稅人又分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

按照這些規(guī)定，企業(yè)所得稅稅收籌劃策略可歸結(jié)為兩個方面：一是內(nèi)資企業(yè)的稅收籌劃。內(nèi)資企業(yè)是設(shè)立成具有法人資格的企業(yè)如公司制企業(yè)還是設(shè)立成個人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)，其稅收負(fù)擔(dān)明顯不同。對于個人投資設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)，若設(shè)立為具有法人資格的公司制企業(yè)，就會面臨雙重納稅的責(zé)任。即：企業(yè)在獲利時要繳納一次企業(yè)所得稅，在將稅后利潤分配給自然人股東時還要繳納一次個人所得稅，造成雙重征稅。而個人投資設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)時，若設(shè)立成個人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)，就僅需要繳納個人所得稅，不需繳納企業(yè)所得稅，從而避免了雙重征稅的發(fā)生，這顯然會產(chǎn)生稅收籌劃利益；二是外資在中國境內(nèi)設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)的籌劃。外資若在中國境內(nèi)設(shè)立為具有法人資格的企業(yè)，包括中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)和外資企業(yè)，就會成為中國的居民納稅人，對在中國境內(nèi)注冊的企業(yè)的境內(nèi)、境外所得全部在中國納稅；若設(shè)立為外國企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)，就是中國的非居民納稅人，其納稅義務(wù)就會不同，僅就其來源于中國境內(nèi)的所得以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。因此，外資在中國設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)也有稅收籌劃的空間。

二、總分支機(jī)構(gòu)的籌劃

按照新企業(yè)所得稅法第五十條第二款的規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。第五十二條進(jìn)一步規(guī)定，除國務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。這樣，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大，需要設(shè)立新的營業(yè)機(jī)構(gòu)時，采取設(shè)立分支機(jī)構(gòu)就會較為有利。由于分支機(jī)構(gòu)不具有法人資格，就可以與總機(jī)構(gòu)合并納稅，可以享受盈虧互補(bǔ)的好處，減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，達(dá)到少交企業(yè)所得稅的目的，或者至少可以獲得資金的時間價值。而企業(yè)如果采用設(shè)立獨(dú)立的具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)如子公司，那么，子公司設(shè)立初期的虧損就不能沖抵母公司的盈利，母公司的應(yīng)納稅所得額就會比設(shè)立分公司時大，當(dāng)期繳納的稅款就會較多，占用企業(yè)的資金也越多。

三、計稅依據(jù)的籌劃

計稅依據(jù)的確定較復(fù)雜，其籌劃空間較大，也是企業(yè)所得稅稅收籌劃的重點。按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)為應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額是企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。因此，企業(yè)所得稅計稅依據(jù)的籌劃又可以分為收入的籌劃、扣除的籌劃和虧損的籌劃。

（一）收入的籌劃

1.推遲收入的實現(xiàn)時間，以獲得資金的時間價值。按照新企業(yè)所得稅法，收入包括企業(yè)的貨幣形式收入和非貨幣形式收入，具體分為銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息和紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈收入和其他收入。實施條例第二章第二節(jié)第十二條和第十六條對收入進(jìn)行了具體規(guī)定，特別是對股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈收入明確規(guī)定了收入確認(rèn)的時點，這就為收入的稅收籌劃提供了依據(jù)和空間。比如，讓被投資方推遲作出利潤分配決定的日期，就可以推遲股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)時間；推遲借債合同中債務(wù)人應(yīng)付利息的日期，就可以推遲利息收入確認(rèn)時間；推遲合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期，就可以推遲租金收入確認(rèn)時間；推遲合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期，就可以推遲特許權(quán)使用費(fèi)收入確認(rèn)時間；推遲實際收到捐贈資產(chǎn)的日期，就可以推遲接受捐贈收入確認(rèn)時間；推遲企業(yè)分得產(chǎn)品的日期，就可以推遲采取產(chǎn)品分成方式取得收入的確認(rèn)時間。推遲這些類型收入的確認(rèn)時間，無疑會推遲繳納企業(yè)所得稅，相當(dāng)于企業(yè)從稅務(wù)局那里取得了一項無息貸款，使企業(yè)獲得了資金的時間價值。

2.減少收入額，以降低計稅依據(jù)。這主要是充分利用免稅收入的規(guī)定。按照新企業(yè)所得稅法，企業(yè)的免稅收入包括國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)或場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)或場所有實際聯(lián)系的股息及紅利等權(quán)益性投資收益、符合條件的非營利組織的收入。因此，企業(yè)應(yīng)充分利用這些免稅收入的規(guī)定，在經(jīng)營活動一開始就應(yīng)進(jìn)行籌劃，爭取這些免稅收入規(guī)定。

（二）扣除的籌劃

1.增加扣除。按照實施條例第三十五條的規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本社會保險費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)該充分利用這些規(guī)定，為職工安排好福利方案。

2.合理安排扣除的時間。若假設(shè)在一個較長時期如十年時間，或者企業(yè)存續(xù)的整個期間內(nèi)，企業(yè)的總扣除額不變，那么，如何安排每個納稅年度的扣除額，其稅收籌劃效果就可能不同。一般說來，在企業(yè)虧損時，減少當(dāng)期扣除較為有利；在企業(yè)盈利時，增加當(dāng)期扣除，可獲得更多的資金時間價值。比如，按照實施條例，固定資產(chǎn)最低折舊年限大大縮短，企業(yè)在利潤較高時，就應(yīng)該考慮按照實施條例允許的最低折舊年限計提折舊，增加當(dāng)期扣除，以減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。一般來說，在通貨緊縮時，若企業(yè)盈利，則采用先進(jìn)先出法有利于減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；在通貨膨脹時，若企業(yè)盈利，采用加權(quán)平均法和個別計價法，可能更加有利于減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（三）虧損的籌劃

按照實施條例第十條的規(guī)定，新企業(yè)所得稅法所稱的虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和實施條例的規(guī)定，將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。新企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。因此，合理確定企業(yè)的虧損額，顯然可以獲得一定的稅收利益。一般情況下，企業(yè)如果能夠預(yù)測虧損當(dāng)年后五年內(nèi)的盈利額可以彌補(bǔ)當(dāng)年的虧損。值得注意的是，新企業(yè)所得稅法明確將免稅收入作為了虧損額的減除項，如國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)或場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)或場所有實際聯(lián)系的股息及紅利等權(quán)益性投資收益等都是免稅收入，可在計算虧損額前剔除，在虧損籌劃時充分利用這一點也非常重要。

四、稅率的籌劃

稅率的籌劃無外乎盡量降低企業(yè)適用的稅率。這就要求企業(yè)根據(jù)新企業(yè)所得稅法的低稅率優(yōu)惠來進(jìn)行籌劃。新企業(yè)所得稅法的低稅率優(yōu)惠包括對小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的低稅率優(yōu)惠。按照新企業(yè)所得稅法和實施條例的規(guī)定，小型微利企業(yè)適用20%的稅率，國家需要重點扶持的高科技企業(yè)適用15%的優(yōu)惠。因此，當(dāng)企業(yè)的規(guī)模剛剛要超過小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)時，就要注意進(jìn)行籌劃，盡量享受小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的稅收優(yōu)惠，特別是小型微利企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額的籌劃，還存在一個臨界點的問題。

五、稅收優(yōu)惠的籌劃

新企業(yè)所得稅法的稅收優(yōu)惠出現(xiàn)了較大的變化，將原來以地區(qū)性優(yōu)惠為主，轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主。這主要體現(xiàn)在對高科技企業(yè)的稅收優(yōu)惠、農(nóng)林牧漁業(yè)項目的所得優(yōu)惠、國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施優(yōu)惠、環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項目優(yōu)惠、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得優(yōu)惠、研究開發(fā)費(fèi)用的加計扣除優(yōu)惠、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資抵免優(yōu)惠、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵扣稅收優(yōu)惠、技術(shù)進(jìn)步加速折舊優(yōu)惠、資源綜合利用優(yōu)惠等方面。這就要求企業(yè)在投資規(guī)劃時，要充分考慮生產(chǎn)經(jīng)營方向，積極創(chuàng)造條件，充分利用這些稅收優(yōu)惠，達(dá)到國家稅收優(yōu)惠的政策鼓勵效果，同時節(jié)省稅收。

六、關(guān)聯(lián)交易的籌劃

新企業(yè)所得稅法及實施條例對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行了許多規(guī)定，主要包括：預(yù)約定價、國際反避稅條款、獨(dú)立交易原則、合理商業(yè)目的原則、關(guān)聯(lián)交易的報告義務(wù)、關(guān)聯(lián)交易補(bǔ)稅同時要加收利息的懲罰規(guī)定等。在這些新規(guī)定下，企業(yè)一方面要規(guī)避這些新措施所帶來的風(fēng)險，同時要進(jìn)行有效的稅收籌劃。

關(guān)聯(lián)交易的稅收籌劃主要包括以下幾點：1、充分利用預(yù)約定價，達(dá)到降低納稅風(fēng)險和減少納稅額的目的；2、對關(guān)聯(lián)交易應(yīng)進(jìn)行有利的核算，并提供清晰、完整的資料；3、在進(jìn)行國外子公司設(shè)置時，既要考慮投資目的國的低稅率，同時也應(yīng)考慮投資目的國的稅率太低所造成的不利處境，若投資目的國的稅率低于12.5%，而被投資企業(yè)不作利潤分配，就可能要受到國際反避稅條款的審查（新企業(yè)所得稅法第四十五條的規(guī)定）；4、企業(yè)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易稅收籌劃時，要充分考慮是否違反合理商業(yè)目的原則。