非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理及其探討

于文萍

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，但是該類業(yè)務(wù)在日常工作中又確實(shí)存在，且一旦發(fā)生，涉及到的資產(chǎn)數(shù)額較大，相關(guān)會(huì)計(jì)處理比較繁雜，所以財(cái)政部于1999年6月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》來(lái)規(guī)范此類業(yè)務(wù)的處理，并于2000年1月1日起在我國(guó)所有企業(yè)執(zhí)行；實(shí)施一年后，財(cái)政部于2001年1月18日對(duì)其進(jìn)行了修訂；2006年財(cái)政部對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了再次修訂，并作為新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)予以發(fā)布，于2007年1月1日起在上市公司開(kāi)始執(zhí)行。

2007年是我國(guó)上市公司全面執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第一年。因此，財(cái)政部會(huì)計(jì)司專門(mén)成立了新準(zhǔn)則實(shí)施情況工作組，采用“逐日盯市、逐戶分析”的工作方式，跟蹤分析了上市公司2007年年報(bào)，并于2008年7月1日公布了《關(guān)于我國(guó)上市公司2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況的分析報(bào)告》。據(jù)該報(bào)告顯示，2007年跟蹤調(diào)查的上市公司中發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的有40家，在這40家上市公司中，非貨幣性資產(chǎn)交換大都采用了公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因此，筆者對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行了探討。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)規(guī)定

新準(zhǔn)則對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)量是有嚴(yán)格的限定條件的。準(zhǔn)則第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換必須同時(shí)滿足以下條件，方能以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

（一）關(guān)于商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

如何判斷一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)呢？指南指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特征等，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項(xiàng)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

準(zhǔn)則第四條規(guī)定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

準(zhǔn)則還規(guī)定，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

（二）關(guān)于公允價(jià)值能否可靠計(jì)量

指南指出，符合下列情形之一的，表明換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量：

1.換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；

2.換入或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；

3.換入或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場(chǎng)交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。

二、以公允價(jià)值計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

（一）不涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，在不涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。即：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：

1.換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 4號(hào)——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

2.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

3.換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。

例1∶2009年5月，甲公司以其作為固定資產(chǎn)的貨運(yùn)汽車與乙公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行交換。甲公司貨運(yùn)汽車賬面原價(jià)為1500000元，已提折舊400000元，公允價(jià)值為1000000元；乙公司產(chǎn)品售價(jià)為1000000元，生產(chǎn)成本為700000元，增值稅率為17%。假定該項(xiàng)交換不涉及補(bǔ)價(jià)，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；甲公司換入乙公司產(chǎn)品的目的是為了進(jìn)一步加工生產(chǎn)主要產(chǎn)品；兩公司之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

分析：甲公司以其作為固定資產(chǎn)的貨運(yùn)汽車與乙公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行交換，該項(xiàng)交易不涉及貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，所以企業(yè)可以用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，即以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

會(huì)計(jì)處理：

1.甲公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）計(jì)算換入資產(chǎn)成本及交換損益：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=1000000－170000=830000（元）

該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)確認(rèn)的損益=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1000000－（1500000－400000）=－100000（元）

（2）會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 1100000

累計(jì)折舊 400000

貸：固定資產(chǎn) 1500000

借：原材料 830000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170000

營(yíng)業(yè)外支出——非貨幣性資產(chǎn)交換損失100000

貸：固定資產(chǎn)清理 1100000

2.乙公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）計(jì)算換入資產(chǎn)成本及交換損益：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=1000000＋170000=1170000（元）

該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)確認(rèn)的損益=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1000000－700000=300000（元）

（2）會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn) 1170000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 700000

貸：庫(kù)存商品 700000

（二）涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換有時(shí)也會(huì)涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)。指南規(guī)定，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交換金額的比例低于25%作為參考。具體而言：支付的補(bǔ)價(jià)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和）的比例，或者收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的補(bǔ)價(jià)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準(zhǔn)則；高于25%（含25%），視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。

所以，一項(xiàng)資產(chǎn)交換如果涉及補(bǔ)價(jià)，首先應(yīng)判斷其補(bǔ)價(jià)比例是否在非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)。在此基礎(chǔ)上，方可進(jìn)一步確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值并進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。

關(guān)于入賬價(jià)值的確定，指南第四條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下，支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。

關(guān)于交換損益的確認(rèn)，準(zhǔn)則第七條規(guī)定：企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

1.支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

2.收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

例2：2009年9月，丙公司以一臺(tái)設(shè)備與丁公司的一輛汽車進(jìn)行交換，交換后的汽車及設(shè)備仍作為雙方的固定資產(chǎn)使用。丙公司的設(shè)備賬面原價(jià)為280000元，已提折舊60000元，公允價(jià)值為200000元；丁公司的汽車賬面原價(jià)為300000元，已提折舊90000元，公允價(jià)值為180000元，丁公司以銀行存款支付補(bǔ)價(jià)20000元。兩公司之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)20000元。所以首先應(yīng)判斷其是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

對(duì)于收取補(bǔ)價(jià)的丙公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的補(bǔ)價(jià)之和）的比例=20000÷200000×100%=10%＜25%；對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的丁公司而言，支付的補(bǔ)價(jià)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和）的比例=20000÷（180000＋20000）×100%=10%＜25%。所以可以判斷此項(xiàng)交易屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，執(zhí)行非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。

根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且設(shè)備和汽車的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量，因此，交易雙方均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)相關(guān)損益。

會(huì)計(jì)處理：

1.丙公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）計(jì)算換入資產(chǎn)成本及交換損益：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=200000－20000=180000（元）

該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)確認(rèn)的損益=（換入資產(chǎn)成本＋收到的補(bǔ)價(jià)）－（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）=（180000＋20000）－（280000－60000）=－20000（元）

（2）會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 220000

累計(jì)折舊 60000

貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備280000

借：固定資產(chǎn)——汽車180000

銀行存款 20000

營(yíng)業(yè)外支出——非貨幣性資產(chǎn)交換損失20000

貸：固定資產(chǎn)清理 220000

2.丁公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）計(jì)算換入資產(chǎn)成本及交換損益：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=180000＋20000=200000（元）

該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)確認(rèn)的損益=換入資產(chǎn)成本－（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）=200000－（210000＋20000）=－30000（元）

（2）會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 210000

累計(jì)折舊 90000

貸：固定資產(chǎn)——汽車300000

借：固定資產(chǎn)——設(shè)備200000

營(yíng)業(yè)外支出——非貨幣性資產(chǎn)交換損失30000

貸：固定資產(chǎn)清理 210000

銀行存款20000

三、非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)量存在的問(wèn)題及對(duì)策探討

（一）存在的問(wèn)題

1.公允價(jià)值的取得具有一定難度。公允價(jià)值是在公平交易中交易雙方自愿確定的進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，是大家公認(rèn)的交易金額。公允價(jià)值在成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中往往會(huì)比賬面價(jià)值更加可靠。但是公允價(jià)值的取得與市場(chǎng)體系的健全程度、會(huì)計(jì)規(guī)范的完善程度乃至?xí)?jì)人員的素質(zhì)水平等都有著密不可分的關(guān)系。

依據(jù)指南規(guī)定，當(dāng)換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；當(dāng)換入或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；若換入或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場(chǎng)交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。前兩種情況下，公允價(jià)值的認(rèn)定本應(yīng)相對(duì)較容易，但由于我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境尚不夠完善，市場(chǎng)活躍程度不足、要素市場(chǎng)不成熟、市場(chǎng)信息不對(duì)稱、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制不完善等，因而會(huì)影響公允價(jià)值的可靠取得；第三種情況下，需要采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值，即將所涉及到的資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量按照一定的折現(xiàn)率折算為現(xiàn)值，但未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)、折現(xiàn)率等均具有較大的不確定性，在計(jì)量操作上往往難度較大，對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)及職業(yè)道德水平要求也較高，實(shí)施難度較大。

2.公允價(jià)值可能再次成為利潤(rùn)調(diào)節(jié)工具。新準(zhǔn)則再次引入了公允價(jià)值作為非貨幣性資產(chǎn)交換入賬價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)，并規(guī)定當(dāng)一項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。之前采用的賬面價(jià)值計(jì)算法下，只有在收到補(bǔ)價(jià)的情況下才能按比例確認(rèn)收益，對(duì)利潤(rùn)不會(huì)產(chǎn)生太大影響。但在新準(zhǔn)則下，通過(guò)公允價(jià)值的不確定性卻很容易大幅度調(diào)整當(dāng)期損益，因而很有可能使得公允價(jià)值再次成為別有用心之人調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。

（二）可以采取的相關(guān)對(duì)策探討

1.進(jìn)一步完善我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境。在成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，交易雙方信息對(duì)稱，交易價(jià)格公平、公正、公開(kāi)，公允價(jià)值的取得相對(duì)比較容易。因此，要使公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中得到合理運(yùn)用，首先應(yīng)從完善市場(chǎng)環(huán)境的角度入手，通過(guò)完善市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、規(guī)范市場(chǎng)交易行為、完善市場(chǎng)價(jià)格體系等一系列措施，進(jìn)一步完善我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境。同時(shí)，還可以通過(guò)建立并不斷更新網(wǎng)絡(luò)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)信息資源的共享，使公允價(jià)值的取得更加快捷有效。

2.提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)及職業(yè)道德水平。當(dāng)交易資產(chǎn)及其同類或類似資產(chǎn)均不存在活躍的市場(chǎng)環(huán)境時(shí)，公允價(jià)值的取得只能采用估值技術(shù)。采用估值技術(shù)計(jì)算公允價(jià)值時(shí)需要涉及三大要素，即資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量、時(shí)點(diǎn)分布、折線率等，這三大要素的確定都需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用大量的主觀估計(jì)和判斷，這就需要相關(guān)會(huì)計(jì)人員具有較高的專業(yè)素質(zhì)；同時(shí)，能夠可靠估算并不代表最終給出的估算結(jié)果是可靠的，要想取得合理的估值結(jié)果，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平也是至關(guān)重要的。因此，通過(guò)短期培訓(xùn)、繼續(xù)教育、職業(yè)道德講堂等手段提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)及職業(yè)道德水平也是保證公允價(jià)值可靠計(jì)量的必要措施。

3.完善準(zhǔn)則規(guī)定，嚴(yán)格披露要求。新準(zhǔn)則及其指南對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)量給出了嚴(yán)格的限定條件，但在具體執(zhí)行過(guò)程中，還是發(fā)現(xiàn)有不夠嚴(yán)密之處，比如：準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)作如下規(guī)定：（1）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。此處的“顯著”與“重大”是比較模糊的標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則及指南中均未對(duì)此給出具體的數(shù)據(jù)比例規(guī)定，從而使上市公司在公允價(jià)值與賬面價(jià)值的選擇上有了可供操作的空間，進(jìn)而成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。此外，準(zhǔn)則第十條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：（1）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；（2）換入資產(chǎn)成本的確定方式；（3）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值；（4）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。但對(duì)非貨幣性資產(chǎn)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，判斷其具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的依據(jù)，使用公允價(jià)值的情況下其公允價(jià)值是如何確定的等重要問(wèn)題沒(méi)有明確披露要求，致使有的上市公司在執(zhí)行過(guò)程中利用這一空檔進(jìn)行利潤(rùn)操縱。因此，結(jié)合在實(shí)際執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，財(cái)政部準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)及時(shí)進(jìn)行論證研究，完善準(zhǔn)則規(guī)定，嚴(yán)格披露要求，使涉及非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠。