視同銷售的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

薛春燕

（無錫商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 會(huì)計(jì)金融學(xué)院，江蘇 無錫 214153）

一、視同銷售的解讀

嚴(yán)格來說視同銷售不屬于會(huì)計(jì)范疇，而屬于一個(gè)稅法范疇，是一種稅收術(shù)語。它是一種商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為，不是我們通常的一般銷售，但稅法上出于增加財(cái)政收入和反避稅的目的把它看成是一種銷售行為，據(jù)此計(jì)算繳納稅費(fèi)。

修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：“單位或個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：“（1）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；（7）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物分配給股東或投資者；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或個(gè)人。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物。

二、視同銷售的稅務(wù)處理

視同銷售的稅務(wù)處理很簡(jiǎn)單，也很易理解。視同銷售無論會(huì)計(jì)上如何處理，稅法都要求把其看作是正常的銷售，計(jì)算稅額?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：“1.按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；2.按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；3.按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格＝成本×(1＋成本利潤(rùn)率)”。

《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定：對(duì)貨物、財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)沒有以貨幣進(jìn)行計(jì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定其收入,依法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。所稱公允價(jià)值,是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。

三、視同銷售的會(huì)計(jì)處理

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，收入確認(rèn)的條件規(guī)定有五個(gè)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

當(dāng)前很多會(huì)計(jì)人員對(duì)視同銷售行為到底該不該確認(rèn)收入感到非常茫然。因?yàn)樵谛碌臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)稅法中的視同銷售的會(huì)計(jì)處理規(guī)定得比較分散，也不是特別具體，因此會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中碰到類似問題時(shí)常覺得無所適從。

當(dāng)前對(duì)視同銷售的核算會(huì)計(jì)人員有三種觀點(diǎn)：（1）不管哪種視同銷售一律不確認(rèn)收入，按成本轉(zhuǎn)賬。理由是視同銷售畢竟不是真正的銷售，如果確認(rèn)收入，有可能成為會(huì)計(jì)操縱利潤(rùn)的一種手段。（2）視同銷售一律確認(rèn)收入。理由是收入、成本和利潤(rùn)均體現(xiàn)在利潤(rùn)表中，所得稅申報(bào)時(shí)不需要作納稅調(diào)整，有利于稅收征管，符合會(huì)計(jì)信息可比性質(zhì)量要求，能更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果 （3）視同銷售區(qū)分具體情況，符合收入確認(rèn)條件的確認(rèn)收入，不符合收入確認(rèn)條件的不確認(rèn)收入。

視同銷售的會(huì)計(jì)處理之所以引起這么多的爭(zhēng)論,根本的原因在于這類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅法要求存在差異,人們總是希望一種處理方式同時(shí)解決兩個(gè)問題,事實(shí)上這是不可能的。這主要是因?yàn)槎愂蘸蜁?huì)計(jì)的目的不同，會(huì)計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)制為基礎(chǔ)的，而稅收是建立在收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的，是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)日趨完善、稅制建設(shè)日益成熟的今天,我們有理由相信,對(duì)于一部分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和稅法要求存在差異是一種必然,我們要做的既不是讓會(huì)計(jì)去適應(yīng)稅法的要求,更不可能要求稅法適應(yīng)會(huì)計(jì)的規(guī)范。筆者認(rèn)為視同銷售應(yīng)該區(qū)分具體情況，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件的確認(rèn)收入，不符合收入確認(rèn)條件的不確認(rèn)收入。

在2008版企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中，關(guān)于視同銷售收入的填寫也是將視同銷售區(qū)分具體情況的，一部分直接計(jì)入了營業(yè)收入，不需進(jìn)行納稅調(diào)整；另一部分體現(xiàn)在納稅調(diào)整表中，需進(jìn)行納稅調(diào)整。

下面，筆者就實(shí)際工作過程中易混淆的幾種視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行說明：

1.將自產(chǎn)貨物或委托加工貨物用于對(duì)外投資、股利分配、職工福利、償債

（1）將自產(chǎn)貨物或委托加工貨物用于對(duì)外投資

將自產(chǎn)貨物或委托加工貨物用于對(duì)外投資實(shí)際上是一種非貨幣性交易。

1）具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性交易

《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》規(guī)定,“非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量”。

例1：甲公司為增值稅一般納稅人,以自產(chǎn)產(chǎn)品一批對(duì)乙公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資,該產(chǎn)品的成本為200萬元,公允價(jià)值為300萬元,增值稅率為17%。

2）不具備交易實(shí)質(zhì)或雖具備交易實(shí)質(zhì)但公允價(jià)值不可計(jì)量

換出庫存商品在不具備交易實(shí)質(zhì)或雖具備交易實(shí)質(zhì)但公允價(jià)值不可計(jì)量的情況下按實(shí)際成本轉(zhuǎn)賬。

（2）將自產(chǎn)貨物或委托加工貨物用于職工福利

以庫存商品作為非貨幣性福利提供給職工的會(huì)計(jì)處理，按《職工薪酬準(zhǔn)則》規(guī)定,“企業(yè)以自產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的,應(yīng)按該產(chǎn)品的公允價(jià)值和相關(guān)費(fèi)用計(jì)量,應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的職工薪酬金額,并確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入,以外購商品作為非貨幣性福利成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)費(fèi)用的處理與正常商品銷售相同”。

例2：乙公司年末將自產(chǎn)的某種型號(hào)電視機(jī)200臺(tái)發(fā)給職工（假設(shè)全部為生產(chǎn)工人）作為非貨幣性福利,生產(chǎn)成本為每臺(tái)8000元,市場(chǎng)價(jià)為每臺(tái)10000元，增值稅率為17%。則會(huì)計(jì)處理：

確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬并計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用。

（3）將自產(chǎn)或委托加工貨物用于對(duì)外分配

將自產(chǎn)或委托加工貨物用于對(duì)外分配其實(shí)相當(dāng)于將自產(chǎn)或委托加工貨物按公允價(jià)值售出，然后將所得貨幣資金再進(jìn)行分配，這種情況當(dāng)然應(yīng)該確認(rèn)收入了。

同樣再結(jié)轉(zhuǎn)成本

（4）將自產(chǎn)貨物或委托加工貨物用于償債

從收入確認(rèn)的五個(gè)條件來看，將自產(chǎn)貨物用于償債似乎不符合前第三、第四個(gè)條件，因?yàn)檫@項(xiàng)業(yè)務(wù)沒有發(fā)生相應(yīng)的現(xiàn)金流入與流出，但具體分析，將自產(chǎn)貨物用于償債，相當(dāng)于企業(yè)將貨物出售，所得貨款再用于償還債務(wù)，所以這種視同銷售必須計(jì)入當(dāng)期損益。

2.將自產(chǎn)或委托加工貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、對(duì)外捐贈(zèng)、廣告、樣品等

將自產(chǎn)或委托加工貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、對(duì)外捐贈(zèng)、廣告、樣品等，對(duì)照收入確認(rèn)的五個(gè)條件來看，主要不符合第一、第二個(gè)條件及第四個(gè)條件，所以會(huì)計(jì)上應(yīng)不確認(rèn)收入而直接按成本轉(zhuǎn)賬。

（1）將自產(chǎn)或委托加工貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，企業(yè)未將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給企業(yè)以外的第三方，同時(shí)沒有相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，所以會(huì)計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)收入，但要照計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。

例3：某企業(yè)將自己生產(chǎn)的水泥一批用于正在建造的廠房,該批產(chǎn)品的成本為100 000元,同類產(chǎn)品的銷售價(jià)格為200 000元,增值稅稅率為17%,則該企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

同時(shí)，注意在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)這種情況不需進(jìn)行納稅調(diào)整，因?yàn)樾隆镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定對(duì)于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移,如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為,不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（2）將自產(chǎn)或委托加工貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)

對(duì)外捐贈(zèng)的本質(zhì)是無償讓渡其資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)或收益權(quán)，捐贈(zèng)企業(yè)雖然已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給第三方，但無論怎樣企業(yè)都不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流入或經(jīng)濟(jì)利益流入，因此會(huì)計(jì)處理不應(yīng)確認(rèn)收入。企業(yè)捐贈(zèng)貨物時(shí)確認(rèn)營業(yè)外支出,轉(zhuǎn)出存貨成本的同時(shí),按照稅法的規(guī)定,以存貨的公允價(jià)值為基數(shù)確認(rèn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

例4：某玩具廠將自產(chǎn)的玩具一批給兒童福利院,該批玩具的市場(chǎng)價(jià)為50000元，成本價(jià)為3.5萬元，增值稅稅率為17%，則該企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

同時(shí)，在所得稅納稅申報(bào)時(shí)，必須進(jìn)行納稅調(diào)整，按50000元作為視同銷售收入，35000元作為視同銷售成本。

（3）將自產(chǎn)貨物用于廣告、樣品

企業(yè)將自產(chǎn)貨物發(fā)放給客戶用于廣告、樣品，實(shí)際上相當(dāng)于將貨物無償贈(zèng)送他人，也應(yīng)視同銷售，并應(yīng)依法繳納增值稅。會(huì)計(jì)處理同對(duì)外捐贈(zèng)，只是所用會(huì)計(jì)科目上略有不同，會(huì)計(jì)分錄為：

最后，筆者再次強(qiáng)調(diào)對(duì)待視同銷售行為時(shí)，一定要嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，但在會(huì)計(jì)處理上必須認(rèn)清該視同銷售行為是否符合收入確認(rèn)的五個(gè)條件，符合的確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，不符合的按成本轉(zhuǎn)賬。

[1]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008.

[2]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008.

[3]張濤.論新準(zhǔn)則體系下視同銷售操作要點(diǎn)與精髓[J].中國商界，2008（9）.

[4]蘇強(qiáng).企業(yè)視同銷售業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理差異及納稅調(diào)整辨析[J].財(cái)會(huì)月刊，2008（10）.