構(gòu)建企業(yè)環(huán)境會計(jì)報(bào)告體系

□文/陳佳穩(wěn)

當(dāng)前形勢下，人口、資源、環(huán)境之間的矛盾日益尖銳，成為全世界普遍關(guān)注的問題，在協(xié)調(diào)人口、資源、環(huán)境關(guān)系的前提下實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展是總目標(biāo)，而在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)，許多企業(yè)片面追求經(jīng)濟(jì)利益最大化往往忽視社會責(zé)任和環(huán)境效益。環(huán)境會計(jì)報(bào)告是環(huán)境會計(jì)信息披露的載體，在日常核算的基礎(chǔ)上，提供給政府、環(huán)保部門、企業(yè)所在社區(qū)、管理者、職工及附近居民等使用者，可以反映企業(yè)資源利用和耗費(fèi)補(bǔ)償情況、履行社會責(zé)任情況以及社會成本和社會效益情況。企業(yè)通過編制環(huán)境會計(jì)報(bào)告，及時(shí)披露環(huán)境會計(jì)信息，將其對環(huán)境有影響的經(jīng)營活動置于公眾的監(jiān)督之下，無論是樹立起良好的企業(yè)與政府形象，還是保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展、社會秩序的穩(wěn)定都有重要意義。

一、國內(nèi)外環(huán)境會計(jì)報(bào)告研究現(xiàn)狀

1、國外研究現(xiàn)狀。環(huán)境會計(jì)的研究始于20世紀(jì)七十年代。以1971年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的文章《污染的會計(jì)問題》為代表，揭開了環(huán)境會計(jì)研究的序幕。他們提出，環(huán)境會計(jì)即“將組織的經(jīng)濟(jì)活動的社會與環(huán)境影響傳遞給社會中的特定利益關(guān)系集團(tuán)和社會整體的過程?！彪S著國際社會對環(huán)境問題的日益重視，環(huán)境會計(jì)逐漸被提上了議程。1975年英國會計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)委員會頒布了《公司報(bào)告》，被人們看作是英國公司社會報(bào)告的起源。隨著聯(lián)合國等國際組織對環(huán)境會計(jì)和環(huán)境會計(jì)報(bào)告的越來越重視，美國、日本和加拿大進(jìn)展較快。1995年美國環(huán)境保護(hù)署（USEPA）發(fā)布了《作為經(jīng)營管理手段的環(huán)境會計(jì)基本概念及術(shù)語》，闡述了環(huán)境會計(jì)的基本概念，并對其他相關(guān)術(shù)語進(jìn)行了定義。1996年美國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)表了《環(huán)境修復(fù)負(fù)債》，為特定環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量、披露提供了可參考的相關(guān)方針。日本在2000年5月由日本環(huán)境廳發(fā)布了《面向環(huán)境會計(jì)年報(bào)告》，確定了分辨環(huán)境成本、環(huán)境效益的有關(guān)方法。2000年7月日本環(huán)境廳委托日本公認(rèn)會計(jì)師協(xié)會編寫了《環(huán)境會計(jì)指南》，通過案例研究和問答的方式回答了有關(guān)環(huán)境會計(jì)處理中的問題，并對相關(guān)問題處理提出了可供參考的樣板。加拿大特許會計(jì)師協(xié)會（CICA）1993年的《環(huán)境成本與負(fù)債：會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告問題》提出了環(huán)境負(fù)債與環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量問題。1994年加拿大特許會計(jì)師協(xié)會的《環(huán)境績效報(bào)告》、《加拿大的環(huán)境報(bào)告：對1993年度的調(diào)查》進(jìn)一步提出了關(guān)于環(huán)境報(bào)告的披露問題。

2、國內(nèi)研究現(xiàn)狀。20世紀(jì)九十年代初期，不少學(xué)者面對中國嚴(yán)峻的環(huán)境形勢，已開始意識到環(huán)境會計(jì)在我國建立的必要性和緊迫性，葛家澍教授在《會計(jì)研究》上發(fā)表《九十年代西方理論的一個(gè)新思潮——環(huán)境會計(jì)理論》，將環(huán)境會計(jì)理論首次引入我國。此后，一些學(xué)者開始借鑒國外的做法，對環(huán)境成本、環(huán)境資源、環(huán)境資產(chǎn)及其相關(guān)問題的概念、內(nèi)容、計(jì)量與披露等做了積極的探索，對環(huán)境會計(jì)的本質(zhì)、職能等做了一些研究。對于環(huán)境會計(jì)報(bào)告的研究，主要集中在對環(huán)境會計(jì)報(bào)告基本理論、環(huán)境會計(jì)報(bào)告要素確認(rèn)與計(jì)量、環(huán)境會計(jì)報(bào)告體系、環(huán)境會計(jì)信息在企業(yè)經(jīng)營管理中的作用、環(huán)境會計(jì)報(bào)告信息披露等方面。

在中國期刊網(wǎng)上，通過輸入主題為“環(huán)境會計(jì)報(bào)告”，年份為1994～2009年進(jìn)行精確檢索，發(fā)現(xiàn)1997年以前沒有發(fā)表以環(huán)境會計(jì)報(bào)告為內(nèi)容的論文，1997～2009年共有133篇關(guān)于環(huán)境會計(jì)報(bào)告的論文，按照研究內(nèi)容分類見表1。（表1）可看出來，總的來說環(huán)境會計(jì)信息披露的論文較多（從2006年開始明顯增多），對于環(huán)境會計(jì)報(bào)告的直接研究并不很多，一共只有15篇，研究的變化趨勢一直都比較平穩(wěn)，從2000年到2008年幾乎每年都有1～2篇論文，變化趨勢不明顯。另外，從研究內(nèi)容看，多是研究環(huán)境會計(jì)計(jì)量等基本理論，共計(jì)6篇；關(guān)于環(huán)境會計(jì)報(bào)告的模式或體系研究，共有5篇；研究如何完善和改進(jìn)環(huán)境會計(jì)報(bào)告的，共2篇；對環(huán)境會計(jì)報(bào)告成本研究的僅1篇，研究環(huán)境會計(jì)報(bào)告方法的共1篇。可見，環(huán)境會計(jì)的基本理論（如環(huán)境會計(jì)的計(jì)量等問題）和環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式的研究比較受到關(guān)注。

表1 環(huán)境會計(jì)報(bào)告研究內(nèi)容分類表

表2 環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式優(yōu)缺點(diǎn)比較表

二、環(huán)境會計(jì)報(bào)告披露的內(nèi)容

企業(yè)環(huán)境會計(jì)報(bào)告披露的內(nèi)容包括兩部分：一是環(huán)境財(cái)務(wù)信息；二是環(huán)境績效信息。環(huán)境財(cái)務(wù)信息主要是環(huán)境會計(jì)要素的信息，環(huán)境會計(jì)要素是設(shè)定環(huán)境會計(jì)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的依據(jù)，也是進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的依據(jù)。環(huán)境財(cái)務(wù)信息主要反映企業(yè)能夠用貨幣量化，在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)作為正式項(xiàng)目反映的與環(huán)境因素有關(guān)的會計(jì)信息，屬于貨幣量化反映的內(nèi)容。環(huán)境績效信息主要反映企業(yè)不能用貨幣量化，無法在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)作為正式項(xiàng)目反映，但可以以其他形式披露（如報(bào)表附注）與環(huán)境因素有關(guān)的會計(jì)信息，多屬于定性或以實(shí)物、技術(shù)指標(biāo)量化的內(nèi)容。

具體來說，環(huán)境會計(jì)要素信息內(nèi)容包括：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收益、環(huán)境成本費(fèi)用、環(huán)境利潤。環(huán)境績效信息內(nèi)容有：公司簡介和公司所在社區(qū)的特征描述、企業(yè)環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況、企業(yè)環(huán)境質(zhì)量情況、環(huán)境治理和污染物利用情況。

三、環(huán)境會計(jì)報(bào)告要素的計(jì)量方法

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表中的會計(jì)計(jì)量方法主要是歷史成本法，隨著2006年會計(jì)準(zhǔn)則的改革，資本市場發(fā)展需要逐步引入了公允價(jià)值的計(jì)量，使重置成本法、可變現(xiàn)凈值法、現(xiàn)值法和公允價(jià)值法等也成為傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量的方法。在環(huán)境報(bào)告中，由于環(huán)境資源的稀缺性和有效用性等特點(diǎn)，環(huán)境會計(jì)計(jì)量除傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量方法外，還應(yīng)包括直接市場價(jià)值法、替代市場法等。

（一）常用的環(huán)境會計(jì)計(jì)量方法

1、直接市場價(jià)值法。直接市場價(jià)值法是根據(jù)環(huán)境變化所造成的實(shí)際影響進(jìn)行環(huán)境評價(jià)的方法，它是建立在有充分信息基礎(chǔ)之上的，所以評價(jià)結(jié)果較為客觀。具體包括恢復(fù)費(fèi)用法、人力資本法、機(jī)會成本法、生產(chǎn)率下降法、維護(hù)成本法等。

2、替代市場法。在現(xiàn)實(shí)生活中，有些商品和勞務(wù)的價(jià)格只是部分的、間接的反映了人們對環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的評價(jià)，用這類商品和勞務(wù)的價(jià)格來衡量環(huán)境價(jià)值的方法，稱為間接市場法，即替代市場法。用更加直觀的說法，對于有些可以替代的資產(chǎn)，當(dāng)環(huán)境發(fā)生變化使其失去作用時(shí)，可以用其他具有類似功能的資產(chǎn)或通過人工方法建造的資產(chǎn)替代原來的資產(chǎn)，用替代資產(chǎn)的價(jià)值來體現(xiàn)原來資產(chǎn)的價(jià)值。雖然這種方法不足以精確計(jì)算資產(chǎn)的原有價(jià)值，但是卻為我們的研究提供了參考。該方法具體包括資產(chǎn)價(jià)值法、旅行費(fèi)用法、后果阻止法等。

（二）環(huán)境會計(jì)報(bào)告具體要素計(jì)量方法。在對每個(gè)環(huán)境會計(jì)報(bào)告要素計(jì)量時(shí)的方法又有不同，下面具體介紹：

1、環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量方法。環(huán)境資產(chǎn)中有的計(jì)量較為簡單，直接以其收到或付出的金額作為其自身的價(jià)值量，如環(huán)保專項(xiàng)存款、應(yīng)收環(huán)境賠款和環(huán)境許可證；有的因?yàn)榕c現(xiàn)有財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)定義和性質(zhì)相似，可以借鑒會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)量，如環(huán)境治理專利技術(shù)、環(huán)保設(shè)備按現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定計(jì)量。

2、環(huán)境負(fù)債的計(jì)量方法。在環(huán)境負(fù)債中，符合現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額可以按實(shí)際應(yīng)支付的數(shù)額確定。例如，環(huán)境罰款責(zé)任和環(huán)境賠償責(zé)任的金額，通常是由司法程序確定的。因此，對其計(jì)量可直接根據(jù)法院或國際公約的裁定金額進(jìn)行認(rèn)定。對于環(huán)境恢復(fù)責(zé)任來說，如果是法律強(qiáng)制性的，可參考環(huán)境罰款責(zé)任和環(huán)境賠償責(zé)任金額的確定方法進(jìn)行；如果是自律性的，可以采用生產(chǎn)率下降法、人力資本法、機(jī)會成本法、防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法、影子工程法等進(jìn)行確定。

3、環(huán)境收益的計(jì)量方法。企業(yè)環(huán)境收益的計(jì)量可以按取得的與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的補(bǔ)助、補(bǔ)貼和企業(yè)作為環(huán)境污染受害者從訴訟中獲得賠償?shù)陌l(fā)生額確定。對于利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品獲得的各種減免稅優(yōu)惠以及其他隱含收益和機(jī)會收益隱含在企業(yè)總體收入中，可以采用機(jī)會成本法分離環(huán)境收益，對于政府所獲得的環(huán)境收益可以采用旅行費(fèi)用法計(jì)量。

4、環(huán)境成本費(fèi)用的計(jì)量方法。企業(yè)在對環(huán)境成本費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量時(shí)基本可以根據(jù)其實(shí)際的支付金額進(jìn)行計(jì)量。而政府可以根據(jù)治理環(huán)境污染時(shí)的財(cái)政投入等實(shí)際支付的金額計(jì)量環(huán)境成本費(fèi)用。

四、環(huán)境會計(jì)報(bào)告的模式

環(huán)境會計(jì)信息通常在環(huán)境會計(jì)報(bào)告中予以披露，而目前環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式并沒有統(tǒng)一，學(xué)術(shù)界認(rèn)可的環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式有兩種，分別為主要報(bào)表加附注報(bào)告模式和獨(dú)立報(bào)告模式。

1、主要報(bào)表加附注環(huán)境報(bào)告模式。在這種信息披露模式下，有些學(xué)者認(rèn)為企業(yè)可以免于重新設(shè)計(jì)環(huán)境會計(jì)信息披露表格，只用將能夠量化的環(huán)境信息在原有的三大報(bào)表體系中增加相應(yīng)的項(xiàng)目，將不能量化的環(huán)境信息在報(bào)表附注中披露。但這樣也會給本已臃腫不堪的報(bào)表附注增加信息量使財(cái)務(wù)報(bào)告信息量超載。又由于環(huán)境績效很多表現(xiàn)是間接的，具有隱蔽性，有些環(huán)境支出在當(dāng)期可給予確認(rèn)計(jì)量，而相應(yīng)的環(huán)境收益當(dāng)期并沒有表現(xiàn)出來，使得在傳統(tǒng)的利潤表上總收益小于總支出，但事實(shí)并非如此，這就有可能使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益虛減，而信息使用者不能準(zhǔn)確地了解企業(yè)環(huán)境信息。這種模式在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”等項(xiàng)目，在負(fù)債類增設(shè)“環(huán)境負(fù)債”等項(xiàng)目，在利潤表中增設(shè)“環(huán)境收入”、“環(huán)境費(fèi)用”等項(xiàng)目，在現(xiàn)金流量表中增設(shè)“環(huán)境活動引起的現(xiàn)金流入和流出”項(xiàng)目等，在我國國內(nèi)尚無相關(guān)環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)的情況下一些企業(yè)采用的做法。

2、獨(dú)立環(huán)境報(bào)告模式。在這種信息披露模式下，也有些學(xué)者討論要求企業(yè)在原有的三大報(bào)告的基礎(chǔ)上編制獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)報(bào)告以反映企業(yè)環(huán)境信息的全貌。單獨(dú)編制環(huán)境會計(jì)報(bào)告，一方面以會計(jì)報(bào)表的形式單獨(dú)披露定量化的環(huán)境會計(jì)信息；另一方面以其他報(bào)告方式提供對企業(yè)有重大影響但不能定量化環(huán)境會計(jì)信息，滿足使用者的各種需求。同時(shí)，編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告，將環(huán)境會計(jì)信息置于與財(cái)務(wù)信息同等重要的位置，有利于報(bào)告使用者全面了解經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，有利于企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境管理。獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告，具體包括環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境損益表、環(huán)境現(xiàn)金流量表及報(bào)表附注等內(nèi)容。環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表主要用來揭示企業(yè)在一定日期擁有或控制的自然資產(chǎn)、環(huán)境治理投資、環(huán)境治理方面的債權(quán)債務(wù)以及環(huán)境方面的所有者權(quán)益，環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表不僅可以說明企業(yè)對自然資產(chǎn)的擁有或控制量及使用程度，還可以說明企業(yè)對環(huán)境資源的保護(hù)力度，政府可以據(jù)此做出懲罰或獎勵決定。環(huán)境損益表主要用來揭示企業(yè)在自然環(huán)境保護(hù)方面所取得的收益以及對社會生態(tài)環(huán)境改善所做出的貢獻(xiàn)。環(huán)境現(xiàn)金流量表反映企業(yè)在一定會計(jì)年度對環(huán)境施加影響引起的現(xiàn)金流入和流出以及流入扣除流出以后的差額。這種報(bào)告模式是當(dāng)前西方發(fā)達(dá)國家跨國公司樂于采用的環(huán)境報(bào)告模式。

這兩種報(bào)告模式各有其適用性，下面對兩種環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式進(jìn)行對比分析。（表2）由此可見，主要報(bào)表加附注環(huán)境報(bào)告模式和獨(dú)立環(huán)境報(bào)告模式各有優(yōu)缺點(diǎn)，這兩種環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式在某些方面是獨(dú)立的，在某些方面又是互補(bǔ)的。

現(xiàn)階段，我國企業(yè)環(huán)境會計(jì)報(bào)告應(yīng)采用哪種模式應(yīng)視企業(yè)的實(shí)際情況而定。鑒于我國目前社會公眾的整體環(huán)境意識還比較薄弱，企業(yè)環(huán)境會計(jì)的研究還不夠系統(tǒng)，對獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)報(bào)告書又尚未制定出統(tǒng)一的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)施和操作起來有一定難度。因此，企業(yè)可以嘗試采用逐步過渡的辦法，即平時(shí)對基本環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，并在3張主表中增設(shè)項(xiàng)目反映，一些無法量化的重要環(huán)境事項(xiàng)在報(bào)表附注中說明。隨著我國環(huán)境會計(jì)研究的深入和一些外部條件的成熟，我國企業(yè)可以編制完備詳盡的獨(dú)立環(huán)境會計(jì)報(bào)告。另外，環(huán)境會計(jì)信息披露既要遵循一般財(cái)務(wù)會計(jì)信息的披露原則又要本著對環(huán)境研究有價(jià)值的原則，財(cái)務(wù)人員既要精通會計(jì)專業(yè)知識同時(shí)又要懂得環(huán)境學(xué)等方面的知識，要不斷提高自身的綜合素質(zhì)。隨著社會和公眾對環(huán)境保護(hù)和環(huán)保投資的普遍重視，環(huán)境會計(jì)信息的披露必將成為企業(yè)財(cái)務(wù)工作中不可缺少的內(nèi)容。

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