新準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)減值會計處理

□文/南召鳳

財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對企業(yè)在財務(wù)報表中真實穩(wěn)健地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果起到了積極的作用，但資產(chǎn)減值準(zhǔn)則并非適用于所有資產(chǎn)，存貨、應(yīng)收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)不適用此準(zhǔn)則。本文就金融資產(chǎn)減值的相關(guān)問題進(jìn)行分析。

一、金融資產(chǎn)及計提減值的范圍

（一）金融資產(chǎn)的范圍。金融資產(chǎn)主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點、投資策略和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時劃分為以下幾類：（1）以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售金融資產(chǎn)。

（二）金融資產(chǎn)計提減值的范圍?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明，該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則下應(yīng)注意：（1）長期股權(quán)投資減值分為兩種情況，對于不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則的規(guī)定，其他長期股權(quán)投資則執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定；（2）發(fā)生減值損失的金融資產(chǎn)有三類：一類為持有至到期投資；二類為貸款和應(yīng)收款項；三類為可供出售金融資產(chǎn)。其中，交易性金融資產(chǎn)期末因以公允價值計量，且當(dāng)公允價值發(fā)生變化時，直接增加或減少其賬面價值，并將變動價值確認(rèn)為當(dāng)期損益，無須計提減值準(zhǔn)備。

二、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，對金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明，該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，主要包括以下方面：（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難；債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組；（2）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期；（3）債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；（4）權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；（5）權(quán)益工具發(fā)行方經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本。

三、金融資產(chǎn)減值的會計處理

（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值會計處理

1、減值會計處理原則。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

2、減值會計分錄。以攤余成本計量的金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項。這幾項金融資產(chǎn)均要求按歷史成本計價，并需按實際利率法，以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。具體會計分錄見表1。（表1）

例1：A公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于2007年1月1日發(fā)行的債券，該債券三年期，票面利率為4%，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和利息。A公司購入債券的面值為1，000萬元，實際支付價款為947.50萬元，另支付相關(guān)費用20萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。2007年末債務(wù)人發(fā)生損失，估計該項債券的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為900萬元，購入債券的實際利率為5%。在2008年12月31日減值因素消失了，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1，100萬元，假定按年計提利息。

（1）2007年1月1日取得時

借：持有至到期投資—成本 1000貸：銀行存款 967.50

持有至到期投資—利息調(diào)整 32.50

（2）2007年12月31日計提利息并對利息調(diào)整進(jìn)行攤銷

表1

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（1000-32.50）×5%=48.38，“持有至到期投資—利息調(diào)整”=48.38-1000×4%=8.38

借：持有至到期投資—應(yīng)計利息 40

持有至到期投資—利息調(diào)整 8.38

貸：投資收益 48.38

2007年末債務(wù)人發(fā)生損失，債券的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為900萬元，其債券的賬面價值為（1000-32.50）+（40+8.38）=1015.88，因此應(yīng)確認(rèn)的減值損失為1015.88-900=115.88

借：資產(chǎn)減值損失 115.88

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 115.88

（3）2008年12月 31日

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=900×5%=45，“持有至到期投資—利息調(diào)整”=45-1000×4%=5

借：持有至到期投資—應(yīng)計利息 40

持有至到期投資—利息調(diào)整 5

貸：投資收益 45

2008年12月31日轉(zhuǎn)回前持有至到期投資的攤余成本=900+45=945，現(xiàn)金流量的現(xiàn)值1，100萬元，減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。但由于2008年價值回升，首先在不計提減值準(zhǔn)備的情況下2008年12月31日的處理如下：應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（967.50+48.38）×5%=50.79，“持有至到期投資—利息調(diào)整”=50.79-1000×4%=10.79

借：持有至到期投資—應(yīng)計利息 40

持有至到期投資—利息調(diào)整 10.79

貸：投資收益 50.79

2008年12月31日不考慮計提減值準(zhǔn)備情況下持有至到期投資的攤余成本=967.50+48.38+50.79=1066.67，按新準(zhǔn)則的規(guī)定轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。因此，2008年轉(zhuǎn)回后的攤余成本不能超過1066.67萬元，所以轉(zhuǎn)回的金額=1066.67-945=121.67，而不是 1100-945=155。

借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 121.67

貸：資產(chǎn)減值損失 121.67

（二）可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理

1、減值會計處理原則?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累積損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）；可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資（成本法下核算的長期股權(quán)投資），其減值不得轉(zhuǎn)回。

2、減值會計分錄?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)是采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的，資產(chǎn)負(fù)債表日因公允價值變動形成得利的或損失直接計入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積）。資產(chǎn)負(fù)債表日若公允價值的下降符合金融資產(chǎn)減值條件的，則應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。（表2）

例2：甲公司于2008年5月1日在二級股票市場購入乙公司股票30萬股，占到了乙公司總股份的1%，該股票每股買價8元（其中每股股利0.7元），發(fā)生交易費用5萬元，此權(quán)益投資被界定為可供出售金融資產(chǎn)，乙公司于2008年5月3日實際發(fā)放紅利；6月30日，乙公司股票公允市價為每股6.8元，乙公司因投資失誤致使股價大跌，預(yù)計短期內(nèi)無法恢復(fù)，截至2008年12月31日跌至每股3元。

表2

（1）2008年5月1日購入該股票時

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 224［（8-0.7）×30+5=224］

應(yīng)收股利 21

貸：銀行存款 245

（2）2008年5月3日收到股利時

借：銀行存款 21

貸：應(yīng)收股利 21

（3）2008年6月30日，公允價值下降為每股6.8元，屬于股價的正常波動，不符合減值的條件。因此，會計分錄如下：

借：資本公積—其他資本公積 20（224-6.8×30=20）

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動20

2008年6月30日，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為：224-20=204

（4）2008年12月31日，因權(quán)益工具發(fā)行方投資失誤，致使股價大跌，并在短期內(nèi)無法恢復(fù)，符合資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的條件，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。因此，會計分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失 134

貸：資本公積—其他資本公積 20（原直接計入所有者權(quán)益的累積損失）

可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動114（204-3×30=114）

2008年12月31日減值以后的賬面價值為204-114=90萬元，如果2009年12月31日，減值因素消失資產(chǎn)價值上升，每股市價為5元，30萬股股票的公允價值為150萬元，則會計分錄為如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動60

貸：資本公積—其他資本公積 60可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，在該權(quán)益工具價值回升時，應(yīng)通過權(quán)益轉(zhuǎn)回，不得通過損益轉(zhuǎn)回。若該例題為債務(wù)工具投資，在隨后的會計期間公允價值上升時，原確認(rèn)的減值損失，應(yīng)通過損益轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。會計分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動，貸：資產(chǎn)減值損失。

［1］曾小青，付敏.資產(chǎn)減值的會計處理與理論思考.財會月刊，2009.1.