論一人公司課稅的合理性

□文/張 倩

一、一人公司“雙重征稅”成因分析

《企業(yè)所得稅法》對(duì)我國(guó)法人制企業(yè)與非法人制企業(yè)在征稅要求上實(shí)行區(qū)別對(duì)待，對(duì)前者要求繳納企業(yè)所得稅，經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐檢驗(yàn)證明對(duì)公司制企業(yè)征收企業(yè)所得稅是正確選擇。因?yàn)榫椭贫劝才哦?，公司作為與股東相互獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，與股東各自擔(dān)負(fù)納稅義務(wù)無(wú)可爭(zhēng)議。另外，股東有限責(zé)任制度，使得一人公司在風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)上本就比其他非公司制企業(yè)占優(yōu)勢(shì)，本著法律公平原則的要求，要公司制企業(yè)承擔(dān)更多的賦稅合情合理。此外，要求公司制企業(yè)承擔(dān)企業(yè)所得稅可防止股東為逃避繳納個(gè)人所得稅而將紅利惡意留存公司，擾亂正常的財(cái)政稅收秩序。但是，上述種種卻不足以成為要求一人公司亦承擔(dān)企業(yè)所得稅的理由。一人公司因其獨(dú)有的特性打破了經(jīng)濟(jì)與制度間的平衡。

首先，一個(gè)人的經(jīng)濟(jì)實(shí)力畢竟有限，因此一人公司常以中小企業(yè)的形態(tài)出現(xiàn)，公司內(nèi)部只有唯一股東，股東往往身兼董事、經(jīng)理等數(shù)職。這種公司運(yùn)作模式，最大限度地緩和了因利益分配問(wèn)題導(dǎo)致的各種人際關(guān)系矛盾，但是卻也導(dǎo)致公司的“所有”與“經(jīng)營(yíng)”難以嚴(yán)格區(qū)分，身兼董事或經(jīng)理的股東當(dāng)然可以以公司的名義對(duì)外從事商業(yè)活動(dòng)；因公司內(nèi)部不存在股東會(huì)、董事會(huì)等議事機(jī)構(gòu)，其股東當(dāng)然可以做出種種滿足其追求利益最大化要求的決定。“有限責(zé)任”的優(yōu)勢(shì)更是成為個(gè)體出資者最大限度地規(guī)避市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的避風(fēng)港?？梢?jiàn)，一人公司更多體現(xiàn)為股東追求經(jīng)濟(jì)效益的輔助性工具，而對(duì)一人公司征收企業(yè)所得稅最終的承擔(dān)者仍然是公司背后的股東。

其次，有限責(zé)任帶給一人公司的實(shí)惠是否與其承擔(dān)的賦稅相平衡，可以從一人公司與其他非公司制企業(yè)形式的比較中找到答案。《合伙企業(yè)法》修改后最大的亮點(diǎn)可謂曾加了“有限合伙人”的概念?；\統(tǒng)而言，有限合伙人在合伙企業(yè)責(zé)任的分配上僅以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，在賦稅方面其作為合伙企業(yè)的一員，同其他普通合伙人一樣也僅繳納個(gè)人所得稅。稅收公平原則要求做到橫向和縱向的雙重公平，即條件相同者繳納相同的稅；條件不同者加以區(qū)別對(duì)待。那么，若以“有限責(zé)任”作為一人公司擔(dān)負(fù)更多賦稅的條件，有限合伙人所擔(dān)負(fù)的稅收任務(wù)顯然與稅收公平原則不符。另外，一人公司與個(gè)人獨(dú)資企業(yè)比較，二者出資者、事務(wù)決策者、利益的享受者以及風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者均為唯一主體，而一人公司比個(gè)人獨(dú)資企業(yè)占盡有限責(zé)任的優(yōu)勢(shì)，表面看要一人公司擔(dān)負(fù)企業(yè)所得稅似乎是合理的，但是二者之間的區(qū)別也是不容忽視的。一人公司實(shí)行公司式的治理模式，股東對(duì)公司擁有受限制的控制管理權(quán)；個(gè)人獨(dú)資企業(yè)是一個(gè)個(gè)人出資、個(gè)人經(jīng)營(yíng)、個(gè)人管理、個(gè)人收益、個(gè)人承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的非法人經(jīng)營(yíng)實(shí)體。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與其出資人個(gè)人是同一人格，統(tǒng)一法律實(shí)體，實(shí)質(zhì)上是自然人從事商業(yè)經(jīng)營(yíng)的一種法律形式。出資人對(duì)企業(yè)自然要承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。而一人公司在責(zé)任承擔(dān)上占盡了“便宜”，股東在正常情況下僅需以其出資額為限對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任即可。但是，理性投資者并不會(huì)因此而盲目跟風(fēng)棄個(gè)人獨(dú)資企業(yè)而選擇一人公司，這是因?yàn)榉赏瑫r(shí)也為一人公司的成立規(guī)定了更多的條件。如，股東若要享受有限責(zé)任的實(shí)惠，必須有能力證明其財(cái)產(chǎn)與公司財(cái)產(chǎn)相分離；一人公司最低注冊(cè)資本為人民幣10萬(wàn)元且需一次性繳清；將勞務(wù)、信用等非貨幣不能轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)排除在出資形式之外；一人公司每個(gè)會(huì)計(jì)年度必須編制年度財(cái)會(huì)報(bào)告，曾加了企業(yè)監(jiān)督成本。而對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)而言，設(shè)立實(shí)行準(zhǔn)則主義原則，不需要經(jīng)過(guò)審批；關(guān)于企業(yè)財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)、最低出資額以及出資形式等方面，法律均未做出限制性規(guī)定。相信對(duì)于投資規(guī)模小、投資風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低的項(xiàng)目，選擇成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)無(wú)疑會(huì)為投資者帶來(lái)更多的回報(bào)?？梢?jiàn)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與一人公司在不同的投資項(xiàng)目領(lǐng)域各有所長(zhǎng)，投資者完全可以依照其需求選擇適合其施展才華的企業(yè)模式。有限責(zé)任的優(yōu)勢(shì)在一定領(lǐng)域卻顯得微不足道。

最后，出于對(duì)中小企業(yè)的支持與保護(hù)，我國(guó)法律規(guī)定小型微利企業(yè)所繳納的企業(yè)所得稅為20%，《個(gè)人所得稅法》規(guī)定個(gè)人取得的股息、紅利和利息所得繳納20%的個(gè)人所得稅。就此種情況看，二者所要求的稅率相同，股東仍舊會(huì)選擇將股息、紅利留存公司，畢竟一次賦稅的負(fù)擔(dān)要輕于兩次稅負(fù)。若出資者投資的項(xiàng)目是國(guó)家重點(diǎn)扶持的對(duì)象，那么根據(jù)《中小企業(yè)促進(jìn)法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所繳納的所得稅的稅率定會(huì)低于20%以減輕出資者的稅收負(fù)擔(dān)，亦定會(huì)低于個(gè)人所得稅的稅率，此時(shí)將股息、紅利留存公司以逃避個(gè)人所得稅的繳納對(duì)出資者更為有利。第三種情況是假設(shè)一人公司的發(fā)展已經(jīng)超過(guò)了中小企業(yè)的范疇，一個(gè)納稅年度的應(yīng)納稅所得額已經(jīng)超過(guò)了30萬(wàn)元，且不滿足享受國(guó)家稅收減免優(yōu)惠的條件，一人公司要承擔(dān)稅負(fù)則增加至25%，高于個(gè)人所得稅的稅率，一筆利潤(rùn)收入要承擔(dān)稅負(fù)則變?yōu)椋?5%+75%×20%），此時(shí)通過(guò)將紅利留存公司而不分配更會(huì)成為投資者的選擇。由此可見(jiàn)，無(wú)論企業(yè)所得稅的征收稅率是高于、低于或等于個(gè)人所得稅的稅率，均不能避免股東將紅利留存公司，逃避個(gè)人所得稅繳納的命運(yùn)。

綜上所述，廣大投資者殷切希望想找到一種更適合個(gè)人投資獲得經(jīng)濟(jì)效益且能夠降低風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)模式。一人公司的出現(xiàn)既符合出資者追求經(jīng)濟(jì)、社會(huì)效益的創(chuàng)業(yè)目的，又能為出資者躲避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)提供避風(fēng)港。但是，對(duì)一人公司征收企業(yè)所得稅又存在諸多不合理，一定程度阻礙投資。因此，如何協(xié)調(diào)公司發(fā)展與稅負(fù)之間的矛盾顯得較為重要。

二、完善一人公司稅負(fù)的思考

我國(guó)稅法制定的基本理念是要求市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度與稅收對(duì)象的承受能力相平衡。雙重賦稅對(duì)一人公司而言未免負(fù)擔(dān)過(guò)重，極大地影響了投資者的創(chuàng)業(yè)積極性，不利于我國(guó)財(cái)政稅收政策的穩(wěn)定。公司與其股東之間紅利的分配問(wèn)題更是一人公司賦稅矛盾的重中之重，公司與股東雖然是不同的兩個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，但是就紅利這一征稅稅源而言，卻是二者共同的利潤(rùn)所得，最終導(dǎo)致其被兩次征稅。因此，對(duì)一人公司稅收規(guī)制的焦點(diǎn)應(yīng)是考慮如何分配公司與其股東之間的紅利，從而達(dá)到解決重復(fù)征稅的目的。

西方國(guó)家在避免重復(fù)征稅問(wèn)題上有以下幾種方案：一是扣除制，即允許公司直接從應(yīng)稅所得中扣除應(yīng)分配給股東的紅利。這種做法并不科學(xué)，表面上好像是緩解了重復(fù)征稅矛盾，但是經(jīng)過(guò)研究不難發(fā)現(xiàn)，這實(shí)際上為公司逃避企業(yè)所得稅提供了幫助。特別是一人公司內(nèi)部缺乏健全的監(jiān)督機(jī)制的情況下，股東完全可以擅自得到更多的股息、紅利，從而最大限度地降低企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；二是雙軌稅率制，指公司將應(yīng)稅所得分為兩個(gè)不同階層，紅利適用低階層稅率，其余利潤(rùn)適用高階層稅率。這樣做在一定程度上確實(shí)減輕了重復(fù)征稅的負(fù)擔(dān)，值得肯定。但是，這種做法最直接的作用乃是通過(guò)分配利潤(rùn)和未分配利潤(rùn)的稅負(fù)差別來(lái)刺激社會(huì)儲(chǔ)蓄投資，扶持金融市場(chǎng)的發(fā)展，但客觀上產(chǎn)生出減輕分配利潤(rùn)稅負(fù)的作用。并且即使實(shí)行雙軌稅率制，也未從實(shí)際上真正減輕公司的額外負(fù)擔(dān)；三是免征制，即直接將個(gè)人取得的紅利排除在個(gè)人所得稅的征收范圍之外。這種做法雖然徹底但卻有失公平；四是抵免制，指公司按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅后，將紅利分配給股東，股東繳納個(gè)人所得稅時(shí)將這部分已經(jīng)繳納過(guò)企業(yè)所得稅的利潤(rùn)從稅額中扣除。這是西方大多數(shù)國(guó)家避免重復(fù)征稅所采用的方法。

針對(duì)一人公司，筆者認(rèn)為是否可以考慮擴(kuò)展抵免制含義外延，實(shí)行特殊抵免制。一人公司稅負(fù)抵免制可采用的方式有兩種：其一可采用傳統(tǒng)的抵免規(guī)則，即對(duì)個(gè)人收入的“抵免”。一人公司的全部收入先依照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，當(dāng)股東個(gè)人收到分配的紅利時(shí)，按《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定計(jì)稅，然后再將這筆在一人公司繳納企業(yè)所得稅時(shí)已經(jīng)支付稅款的利潤(rùn)從個(gè)人應(yīng)納的所得稅中扣除；其二考慮將一人公司的全部利潤(rùn)作為股東的個(gè)人所得，只征收個(gè)人所得稅，將企業(yè)所得稅全部或部分抵免，從而徹底消除對(duì)一人公司的雙重征稅問(wèn)題。誠(chéng)然，這并不是否認(rèn)一人公司獨(dú)立的法律地位，僅僅是針對(duì)賦稅這一方面而言，完全不會(huì)影響到一人公司正常的運(yùn)營(yíng)狀態(tài)。當(dāng)然，這種方法也僅在一人公司這種特殊的公司形態(tài)下才有適用的可能性，對(duì)于其他傳統(tǒng)的公司股東人數(shù)眾多的公司而言，將公司利潤(rùn)完全視為股東個(gè)人利潤(rùn)很難實(shí)現(xiàn)，缺乏技術(shù)上的實(shí)際操作性。

此外，為了防止個(gè)人投資者利用一人公司騙取國(guó)家免稅政策優(yōu)惠，應(yīng)一定程度的對(duì)股東持股制定限制性要求。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第26條第（二）項(xiàng)以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第83條分別規(guī)定符合條件的居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利屬于免稅收入。但是，對(duì)最低持股比例卻未作任何限制性規(guī)定。筆者認(rèn)為，即使曾加對(duì)股東最低持股比例的限制性規(guī)定也不會(huì)如個(gè)別學(xué)者認(rèn)為的那樣——對(duì)中小企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)不利影響。我國(guó)法律在公平、正義原則的要求下，一直體現(xiàn)出對(duì)弱勢(shì)群體的保護(hù)，中小企業(yè)在殘酷的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中恰恰屬于法律所保護(hù)的對(duì)象。但是，不良市場(chǎng)主體往往利用法律對(duì)中小企業(yè)的保護(hù)做出損害中小企業(yè)、其他大中型企業(yè)乃至損害整個(gè)社會(huì)公共利益的行為，如“皮包公司”、“空殼公司”的出現(xiàn)。特別是法律允許設(shè)立一人有限公司之后，對(duì)前述不良公司形態(tài)的監(jiān)管形勢(shì)更加嚴(yán)峻，難度也隨之曾加。非公司制企業(yè)形態(tài)的法律主體完全可以通過(guò)設(shè)立一個(gè)“虛構(gòu)”的一人公司，通過(guò)此公司向其他公司投資，最終達(dá)到躲避個(gè)人所得稅的目的。可見(jiàn)，對(duì)股東持股曾設(shè)限制性要求是完全必要的。

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