實(shí)踐中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的理解

瀟湘晨報(bào)社 唐海麓

企業(yè)在的經(jīng)營(yíng)逐步擴(kuò)大過程中，會(huì)不斷整合各種經(jīng)濟(jì)資源，其中對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)方面的增減、合并，一直是規(guī)模經(jīng)濟(jì)成長(zhǎng)過程的必有之路。而在具體股權(quán)投資的實(shí)踐中，作為財(cái)務(wù)人員，所涉及到的方面包括：對(duì)新準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定的完整理解；按照既定的準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行初始成本確認(rèn)；在此基礎(chǔ)上，長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量以及核算方法，也是我們工作中需要重點(diǎn)明確的。

在完整理解新準(zhǔn)則中的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，確定基本的賬務(wù)處理的思想之前，我們首先要關(guān)注以下的幾個(gè)方面的規(guī)定：

一是總的核算以及確認(rèn)方法方面，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，如果投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制，應(yīng)該采用成本法進(jìn)行核算；對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)只是具有共同控制或重大影響的情況，則采用權(quán)益法核算。

上述方面的描述，具體到數(shù)據(jù)表述：持股比例>50%、持股比例<20%，采用成本法；20%≤持股比例≤50%，采用權(quán)益法。

二是對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量方法方面，一般情況是采取公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。例外情況：同一控制下的企業(yè)合并，要按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。

三是投資企業(yè)確認(rèn)被投資企業(yè)發(fā)生的凈虧損方面，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，上述核算原則的例外情況：投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)時(shí)。

四是減值的處理方面，按具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在賬面確認(rèn)并計(jì)提的減值損失，是不允許在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回的。長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生的減值，計(jì)提減值損失準(zhǔn)則選擇時(shí)，主要有兩個(gè)方向：一般情況下，按照新準(zhǔn)則第8號(hào)的規(guī)定處理；特殊情況，按照準(zhǔn)則第22號(hào)進(jìn)行的，主要是指成本法核算、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值核算將賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，首先要進(jìn)行投資行為的基本判別，然后再是初始成本的賬務(wù)處理確認(rèn)，具體實(shí)踐中，我們確認(rèn)整個(gè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的原則以及步驟如下：

一、投資行為的基本判別

在長(zhǎng)期股權(quán)投資行為發(fā)生時(shí)，首先進(jìn)行投資行為的判別，通常情況下分為合并方式和非合并方式。

企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，這種情況經(jīng)常是考慮合并后經(jīng)濟(jì)、業(yè)務(wù)等資源充分整合而進(jìn)行；根據(jù)合并前是否歸受同一母公司控制，又分為同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況。

非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，比較普遍的存在于資本市場(chǎng)運(yùn)用，如以支付現(xiàn)金、以發(fā)行權(quán)益性證券、投資者投入取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資等情況。

二、投資初始成本確認(rèn)的基本原理

在實(shí)踐中，投資初始成本的原理理解發(fā)現(xiàn)，根據(jù)不同情況有很大的差異，我們結(jié)合準(zhǔn)則進(jìn)行具體確認(rèn)，主要區(qū)別如下：

1.同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)都在合并日按照被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。

2.非同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值、直接相關(guān)費(fèi)用以及未來事項(xiàng)導(dǎo)致的或有合并成本。通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為各單項(xiàng)交易成本之和；初始投資成本中的合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值，與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

3.非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，與非同一控制下的企業(yè)合并的初始計(jì)量方法基本一致，也是按照公允價(jià)值和直接相關(guān)費(fèi)用確定。

三、投資初始成本的賬務(wù)處理

在我們按照基本判別、基本原理進(jìn)行投資行為的初期分解后，接下來就是傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)工作，進(jìn)行確認(rèn)-賬務(wù)處理。在我們進(jìn)行賬務(wù)處理的過程中，同樣需要按照既定的方法展開工作，具體工作情況如下：

1.同一控制下的企業(yè)合并情況

同一控制下企業(yè)合并因?yàn)槭羌瘓F(tuán)內(nèi)部的合并，所以強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)賬面價(jià)值的概念，可以理解為內(nèi)部交易。

（1）第一種情況，合并方以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，以所取得的對(duì)方賬面凈資產(chǎn)份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，差額調(diào)整資本公積和留存收益；為合并發(fā)生的直接相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）第二種情況，合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，按合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，作為初始投資成本。

發(fā)行股份的面值作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值之間的差額，處理方法與上述第（1）種情況一樣。

（3）具體實(shí)踐

正常開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的廣告公司甲與展覽策劃公司乙，受同一報(bào)業(yè)集團(tuán)控制，根據(jù)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)要求，2010年3月1日,甲公司用現(xiàn)金1200萬元，購(gòu)入乙公司股權(quán)600萬元，由此占有乙公司60%的股份，另外甲公司還支付相關(guān)直接收購(gòu)費(fèi)用20萬元。乙公司財(cái)務(wù)資料如下：2010年2月1日，宣告分派2009年的現(xiàn)金股利，每股0.5元；所有者權(quán)益的賬面價(jià)值：3000萬元。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，合并日，投資方甲公司的賬務(wù)處理過程如下：

確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本：3000×60%=1800（萬元）

應(yīng)收股利：600×0.3=180（萬元）

應(yīng)計(jì)入資本公積的金額：1200-1800-180=780（萬元）。

會(huì)計(jì)分錄：

（1）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本，調(diào)整資本公積：

（2）直接收購(gòu)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用：

2.非同一控制下的企業(yè)合并情況

在實(shí)踐中，非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本，并將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本：

（1）通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購(gòu)買方為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)計(jì)人企業(yè)合并成本。

（2）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。購(gòu)買方在購(gòu)買日，應(yīng)當(dāng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整。達(dá)到企業(yè)合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達(dá)到企業(yè)合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，將其賬面價(jià)值調(diào)整至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等。

（3）具體實(shí)踐

根據(jù)產(chǎn)業(yè)規(guī)劃，某報(bào)業(yè)集團(tuán)公司甲決定收購(gòu)某報(bào)社乙，甲于2009年1月1日以1000萬元取得乙報(bào)社30%的股權(quán)，考慮到報(bào)業(yè)集團(tuán)只能夠?qū)σ覉?bào)社施加重大影響，所以對(duì)乙報(bào)社長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，2009年確認(rèn)的投資收益為200萬元。

2010年1月1日，報(bào)業(yè)集團(tuán)甲又支付1200萬元取得乙報(bào)社另外30%的股權(quán)。假定報(bào)業(yè)集團(tuán)甲在取得對(duì)乙報(bào)社的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，乙報(bào)社并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。甲報(bào)業(yè)集團(tuán)按凈利潤(rùn)10%提取盈余公積。

根據(jù)以上情況，甲報(bào)業(yè)集團(tuán)賬務(wù)處理如下：

2009年1月1日投資時(shí)：

2009年末，確認(rèn)投資收益：

2010年1月1日再投資時(shí)：

同時(shí)追溯調(diào)整：

四、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量中需要重點(diǎn)關(guān)注的問題

取得長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，具體實(shí)踐中除了日常賬務(wù)處理外，后續(xù)計(jì)量的以下一些方面也需要重點(diǎn)關(guān)注：

1.是否存在日常核算按成本法，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)按權(quán)益法調(diào)整的情況。

2.具有控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，是否存在被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，超過被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額情況。是否存在資產(chǎn)負(fù)債表日，按未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確認(rèn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況。

3.投資占被投資企業(yè)股權(quán)比例低于20%，是否存在按未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確認(rèn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況。

對(duì)于上述情況，我們?cè)趯?shí)踐中要進(jìn)行分辨處理：投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，減記至零為限；被投資單位的損益應(yīng)當(dāng)以投資時(shí)的公允價(jià)值、投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整；被投資單位所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，也應(yīng)當(dāng)調(diào)整等。