無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇

李素滿

無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量是指在一定的計(jì)量尺度下，運(yùn)用特定的計(jì)量單位，選擇合理的計(jì)量屬性，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)予以確定應(yīng)記錄金額的會(huì)計(jì)過(guò)程。而無(wú)形式資產(chǎn)的計(jì)量屬性則是指所計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)的某一特征或某一外在表現(xiàn)形式?！缎缕髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》正式引入了五種計(jì)量屬性，即歷史成本、重置成本、可實(shí)現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。不同的計(jì)量屬性，會(huì)使相同的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量，使會(huì)計(jì)信息反映的財(cái)務(wù)成果和經(jīng)營(yíng)狀況建立在不同的計(jì)量基礎(chǔ)上，從而產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息決策效用。因此，如何選擇合理的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量屬性，形成能夠達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)的計(jì)量模式，是會(huì)計(jì)工作所面臨的一個(gè)重要研究方向。

一、無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量屬性的選擇

（一）歷史成本計(jì)量為主

無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量是指確定無(wú)形資產(chǎn)的取得成本?！缎缕髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。由此可知，在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，所采用的基本計(jì)量屬性為歷史成本。對(duì)于企業(yè)外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，其取得成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。無(wú)形資產(chǎn)以歷史成本計(jì)價(jià)，首先要求必須以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的合法憑證為依據(jù)，如實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，做到內(nèi)容真實(shí)、數(shù)字準(zhǔn)確、資料可靠，以保持會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的客觀性，防止主觀任意修改數(shù)據(jù)，有利保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全和國(guó)家的稅收利益。其次是便于考核企業(yè)管理人員的會(huì)計(jì)責(zé)任履行情況。歷史成本計(jì)價(jià)是基于實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而不是可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，每項(xiàng)記錄均以原始憑證為依據(jù)。因而，它對(duì)所提供無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的客觀性方面提供了強(qiáng)有力的保證。

（二）其他計(jì)量屬性為輔

1.現(xiàn)值計(jì)量的運(yùn)用。對(duì)于具有融資性質(zhì)的購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)。在購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，如果購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，此時(shí)無(wú)形資產(chǎn)的成本不能以購(gòu)買價(jià)款確定，而是以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)現(xiàn)值計(jì)量模式的運(yùn)用，要求把握好以下前提條件：一是無(wú)形資產(chǎn)的未來(lái)預(yù)期收益可以預(yù)測(cè)并可以用貨幣衡量；二是無(wú)形資產(chǎn)獲得預(yù)期收益所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也可以預(yù)測(cè)并可以用貨幣衡量；三是無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期獲利年限可以預(yù)測(cè)，才能增強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的準(zhǔn)確性和可靠性。

2.公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用。公允價(jià)值計(jì)量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值即熟悉情況的當(dāng)事人在公平交易中自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，作為資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式。從計(jì)量屬性角度看，公允價(jià)值在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。在資產(chǎn)的初始計(jì)量中，自愿交易的雙方在公開市場(chǎng)上所支付或收到的現(xiàn)金或其等價(jià)物就代表公允價(jià)值。在新準(zhǔn)則中，規(guī)定了公允價(jià)值的確定原則：一是如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；二是如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；三是如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量而言，一般不滿足上述前兩個(gè)原則，則多數(shù)情況下符合第三個(gè)原則，即可采用以公允價(jià)值為目標(biāo)來(lái)確定其入賬價(jià)值。

二、無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量屬性的選擇

（一）后續(xù)計(jì)量的選擇

1.成本基礎(chǔ)。后續(xù)計(jì)量的成本基礎(chǔ)即重置成本，是參照現(xiàn)時(shí)價(jià)格自創(chuàng)或購(gòu)入相同功能全新的資產(chǎn)所需要的完全重置成本，扣除應(yīng)扣損耗后的成本。應(yīng)扣損耗包括實(shí)體性貶值、功能性貶值和經(jīng)濟(jì)性貶值。其中，實(shí)體性貶值是指資產(chǎn)使用過(guò)程實(shí)體性陳舊引起的貶值，可用成新率表示；功能性貶值是指由于新技術(shù)的出現(xiàn)而導(dǎo)致資產(chǎn)利用不足，資產(chǎn)價(jià)值部分或全部得不到實(shí)現(xiàn)造成的貶值，可用無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際利用程度占原設(shè)計(jì)的比例表示；經(jīng)濟(jì)性貶值是指由于貨幣經(jīng)濟(jì)價(jià)值的變化，功能重置所形成的投入成本差異，可用某項(xiàng)主要投入的現(xiàn)行價(jià)值與重置價(jià)值之比表示。重置成本符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)觀念，是我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)估價(jià)中主要的計(jì)量方法。

2.市價(jià)基礎(chǔ)。市價(jià)又稱為變現(xiàn)價(jià)格，是指資產(chǎn)在公開市場(chǎng)上的銷售價(jià)格。具體做法是通過(guò)市場(chǎng)選擇與計(jì)量對(duì)象相同或相似的無(wú)形資產(chǎn)作為參照對(duì)象，以其成效價(jià)格為基準(zhǔn)，根據(jù)具體交易條件調(diào)整確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。變現(xiàn)價(jià)格可彌補(bǔ)重置成本市場(chǎng)相關(guān)性差的缺陷，因而適用于一些諸如服裝等市場(chǎng)許可證、特許權(quán)應(yīng)用普遍的行業(yè)。

3.經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。是將無(wú)形資產(chǎn)剩余壽命周期內(nèi)的預(yù)期未來(lái)收益，按一定的貼現(xiàn)率折為現(xiàn)值，以此確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種從產(chǎn)出角度衡量?jī)r(jià)值的方法被稱為現(xiàn)值法。現(xiàn)值法關(guān)注資產(chǎn)的未來(lái)獲利能力，符合無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)特征。

（二）后續(xù)計(jì)量方法選擇

1.增量收益貼現(xiàn)法。在這種方法下，無(wú)形資產(chǎn)的持有的終極目的是為了獲取超額收益，故其計(jì)量的實(shí)質(zhì)就是未來(lái)超額收益能力的衡量。理論上，無(wú)形資產(chǎn)的超額收益應(yīng)體現(xiàn)為企業(yè)擁有的無(wú)形資產(chǎn)前后的收益差額，但考慮到現(xiàn)實(shí)數(shù)據(jù)的可得性，該指標(biāo)可采用企業(yè)未來(lái)各期預(yù)期凈收益與行業(yè)平均利潤(rùn)之差表示。

2.產(chǎn)出價(jià)值計(jì)價(jià)法。無(wú)形資產(chǎn)的使用，是抽象勞動(dòng)的潛在價(jià)值進(jìn)一步釋放和體現(xiàn)過(guò)程。其在與生產(chǎn)相結(jié)合的使用過(guò)程中，產(chǎn)生一種遠(yuǎn)大于其預(yù)付價(jià)值量的擴(kuò)張能力，從而因生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)新的產(chǎn)品、系列產(chǎn)品、優(yōu)質(zhì)品牌產(chǎn)品、具有壟斷力量的產(chǎn)品，帶來(lái)超額利潤(rùn)。無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)價(jià)值在于為企業(yè)能夠帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，以產(chǎn)出價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)才能反映無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值的實(shí)質(zhì)。

3.增量現(xiàn)金流量貼現(xiàn)法。就是把企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)特定期間內(nèi)的預(yù)期現(xiàn)金流量還原為當(dāng)前現(xiàn)值。在使用該方法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量前要先對(duì)現(xiàn)金流量做出合理的預(yù)測(cè)。在計(jì)量中需考慮影響無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)獲利能力的各種因素，客觀、公正地對(duì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流做出合理預(yù)測(cè)。另外，要選擇合適的折現(xiàn)率。當(dāng)企業(yè)未來(lái)收益的風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，折現(xiàn)率也應(yīng)較高，當(dāng)未來(lái)收益的風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)，折現(xiàn)率也應(yīng)較低?，F(xiàn)金流量貼現(xiàn)法作為評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值的科學(xué)方法更適合并評(píng)估的特點(diǎn)，能通過(guò)各種假設(shè)，反映企業(yè)管理層的管理水平和經(jīng)驗(yàn)。

三、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇應(yīng)注意問(wèn)題

（一）注重?zé)o形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性

1.以歷史成本計(jì)量可靠性較強(qiáng)。以歷史成本原則計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，所有直接或間接可歸入無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本都應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，以企業(yè)各期實(shí)際的投入之和作為無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。因?yàn)闅v史成本比較客觀，資料容易取得，且具有可驗(yàn)證性，與其他計(jì)量屬性相比，較少估計(jì)，故歷史成本原則具有較強(qiáng)的可靠性和可操作性，但缺乏相關(guān)性是歷史成本原則的重要缺陷。另外，用歷史成本計(jì)量往往使無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值失去可比性。無(wú)形資產(chǎn)由于受市場(chǎng)和時(shí)間的影響，以歷史成本原則計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性會(huì)更弱，甚至使會(huì)計(jì)信息失去意義。

2.以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)性較強(qiáng)。與歷史成本原則比較，公允價(jià)值由于基于市場(chǎng)信息而產(chǎn)生，具有較強(qiáng)的相關(guān)性，但公允價(jià)值的可靠性卻是其致命的弱點(diǎn)，因?yàn)楣蕛r(jià)值的定義存在局限性，只有在簡(jiǎn)單市場(chǎng)條件下，這樣的定義才可以成立，而在復(fù)雜市場(chǎng)條件下，有時(shí)公允價(jià)值無(wú)法計(jì)量，存在著估計(jì)的問(wèn)題。從而違背了對(duì)會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行準(zhǔn)確反映和披露的會(huì)計(jì)職能。

3.無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量時(shí)相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡。無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量應(yīng)當(dāng)在充分考慮相關(guān)性和可靠性的基礎(chǔ)上進(jìn)行。在我國(guó)目前的會(huì)計(jì)環(huán)境下，仍應(yīng)側(cè)重于可靠性，但應(yīng)在可靠性的基礎(chǔ)上，使無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值盡可能地接近，即考慮相關(guān)性問(wèn)題。在綜合考慮無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)和我國(guó)的實(shí)際情況后，我國(guó)采取了歷史成本與公允價(jià)值相接合的混合計(jì)量模式，從而一方面可以反映無(wú)形資產(chǎn)特性，另一方面又兼有歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)。

（二）應(yīng)細(xì)分無(wú)形資產(chǎn)種類和性質(zhì)以選擇不同的計(jì)量屬性

無(wú)形資產(chǎn)是一個(gè)發(fā)展中的概念，無(wú)形資產(chǎn)所包含的內(nèi)容并不是固定不變的，而是隨著經(jīng)濟(jì)、科技的發(fā)展及知識(shí)管理能力的變化改變，因此應(yīng)將無(wú)形資產(chǎn)根據(jù)其種類和性質(zhì)重新細(xì)分，將無(wú)形資產(chǎn)的核算內(nèi)容分為四大類：一是邊緣無(wú)形資產(chǎn)，即土地使用權(quán)；二是經(jīng)典無(wú)形資產(chǎn)，即現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系中的知識(shí)產(chǎn)權(quán)類無(wú)形資產(chǎn)；三是組合無(wú)形資產(chǎn)，即商譽(yù)；四是智力資本，即企業(yè)的人力資源。針對(duì)以上四類無(wú)形資產(chǎn)的不同特征，應(yīng)分門別類逐一選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。比如作為邊緣無(wú)形資產(chǎn)的土地使用權(quán)，因其一旦投入使用，其價(jià)值就轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)成本，其表現(xiàn)形態(tài)更類似于固定資產(chǎn)，故其初始計(jì)量和后繼計(jì)量，應(yīng)按固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方進(jìn)行處理，這樣更為妥當(dāng)。再比如智力資本，其分解為可計(jì)量的現(xiàn)在價(jià)值和不可計(jì)量的潛在價(jià)值兩部分，故應(yīng)采用定量計(jì)量和定性描述相結(jié)合的方法，更準(zhǔn)確地反映出未來(lái)智力資本會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。

（三）盡量綜合運(yùn)用各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式所依存的會(huì)計(jì)環(huán)境下，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量，任何一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性都不是具有完全絕對(duì)的、排他性的優(yōu)勢(shì)。當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境處于相對(duì)平穩(wěn)的時(shí)期，而且物價(jià)變動(dòng)幅度和頻率不是太大的時(shí)候，由于歷史成本的可驗(yàn)證性和客觀性，可以將其作為無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的主要計(jì)量屬性。而當(dāng)企業(yè)投資者將重點(diǎn)放在產(chǎn)出視角，則應(yīng)強(qiáng)調(diào)與該項(xiàng)目關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，即及時(shí)性和預(yù)測(cè)性，而不僅僅是可靠性一個(gè)方面，則可采用重置成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值等等會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。因此，在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，仍然需要綜合運(yùn)用各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。